P2C1S2

Section 2. Les différents modes de détermination des revenus catégoriels nets soumis à l’impôt sur le revenu

1. Principe : un régime d'imposition par type de revenus selon l'importance du chiffre d'affaires ou des recettes

Partant du principe qu'il ne faut aucunement confondre le chiffre d'affaires avec le bénéfice, la perception de recettes brutes relevant des catégories des BIC, des BA ou des BNC oblige en principe chaque contribuable concerné à relever d'un régime d'imposition spécifique pour chaque catégorie de recettes perçues afin de déterminer le revenu net imposable.

La détermination de chaque revenu catégoriel imposable peut résulter de différents régimes d'imposition qui sont fonction de l'importance des recettes ou du chiffre d'affaires réalisé annuellement ou par exercice.

A ce titre, il peut s'agir soit d'un régime forfaitaire simplifié (micro-BIC, micro-BA ou micro-BNC), soit d'un régime réel qui repose sur la tenue d'une comptabilité.

Plus le montant des recettes ou du chiffre d'affaires est élevé, plus le régime d'imposition applicable est complexe et nécessite la tenue d'une comptabilité élaborée. Enfin, tout contribuable peut opter pour un régime d'imposition correspondant à un niveau de chiffre d'affaires plus élevé que celui qu’il réalise.

Certains revenus catégoriels peuvent être portés directement sur la déclaration d'ensemble des revenus souscrite par chaque foyer fiscal, soit parce qu'ils sont perçus nets de charges, soit parce que la déduction des charges correspondantes ne nécessite pas la tenue, même sommaire, d'une comptabilité. Il s'agit notamment des traitements et salaires, des revenus de capitaux mobiliers ainsi que des recettes commerciales ou non commerciales qui, dans certains cas, relèvent d'un régime très simplifié d'imposition.

En revanche, d'autres revenus catégoriels peuvent nécessiter la souscription d'une déclaration fiscale spécifique annexe afin de déterminer le résultat net, dès lors que le contribuable perçoit des recettes brutes desquelles peuvent être déduites des charges nombreuses et diverses. Il s'agit notamment des recettes qui relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles (BA), des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) et des revenus fonciers. La détermination du résultat correspondant à ce type de recettes peut éventuellement nécessiter la tenue d'une comptabilité avec l'élaboration d'un compte de résultat et d'un bilan.

Les régimes d'imposition applicables aux recettes relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) concernent tout particulièrement les prestataires touristiques qui, le plus souvent, perçoivent des recettes de ce type (V. Section 1)

Le résultat correspondant à cette catégorie de recettes peut être déterminé selon les trois régimes d'imposition suivants que sont :

Le régime fiscal des micro-entreprises repose sur deux particularités fondamentales dans la mesure où il s’agit :

- d’une part, d’un dispositif simplifié de déclaration qui ne nécessite pas la tenue d’une véritable comptabilité ;

- d’autre part, d’un dispositif simplifié d’imposition. A ce titre, l’impôt éventuellement dû peut être calculé soit selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu après application d’un abattement sur le chiffre d’affaires, soit directement à partir du chiffre d’affaires selon le régime du micro-fiscal applicable par les auto-entrepreneurs.

L’application du régime fiscal du micro-BIC peut correspondre à trois situations juridiques et sociales distinctes qui sont les suivantes :

- en premier lieu, cette situation peut coïncider avec l’exercice d’activités juridiquement et socialement commerciales. Dans ce cas, les personnes concernées peuvent opter pour le statut d’auto-entrepreneur et bénéficier ainsi d’un calcul simplifié des cotisations sociales et de l’impôt sur le revenu par l’application de taux forfaitaires sur le chiffre d’affaires (V. sur le sujet) ;

- en deuxième lieu, il peut s’agir d’activités juridiquement et socialement agricoles (activités ayant pour support l’exploitation). Dans ce cas, l’impôt sur le revenu et les cotisations sociales sont calculés sur la base du chiffre d’affaires diminué d’un abattement sans possibilité d’option pour le statut d’auto-entrepreneur ;

- en troisième lieu, les activités concernées peuvent être juridiquement civiles et non soumises à cotisations sociales. Il en est ainsi des locations de logements meublés sans prestations parahôtelières et non situées sur une exploitation agricole (V. sur le sujet). Dans cette situation, le statut d’auto-entrepreneur est inapplicable en l’absence d’affiliation sociale.

Désormais, le régime des micro-entreprises s'applique aux entreprises individuelles qui réalisent des recettes relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas (seuils 2023) :

- 188 700 € hors taxes (HT) s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement (notamment chambres d'hôtes et meublés de tourisme classés) ;

La formulation hors taxes signifie simplement que la TVA éventuellement facturée dans le cadre de ce régime d'imposition n'est pas prise en compte.

Lorsque l'activité d'une entreprise se rattache aux deux catégories précitées, le régime des micro entreprises n'est applicable que si son chiffre d'affaires global n'excède pas 188 700 € HT et si le chiffre d'affaires annuel afférent aux opérations autres que les ventes et la fourniture de logement ne dépasse pas 77 700 € HT.

Les seuils mentionnés ci-dessus sont désormais actualisés tous les trois ans dans la même proportion que l'évolution triennale de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu et arrondis à la centaine d'euros la plus proche.

Ce dispositif est commenté par l'administration fiscale par les BOFIP suivants :

Alors que les locations meublées relevaient dans leur ensemble de la limite chiffrée la plus élevée du régime des micro-entreprises depuis plusieurs années, le Gouvernement avait décidé dans le cadre du projet de loi de finances pour 2009 de modifier les règles en substituant la limite moins élevée (et surtout avec une imposition plus importante au nom de la réduction des niches fiscales ?!).

La mobilisation des fédérations du tourisme rural a permis d’éviter cette réforme puisque le texte en vigueur précise que les locations de chambres d’hôtes et de meublés de tourisme classés relèvent toujours du seuil le plus élevé, soit à ce jour 188 700 € avec l'abattement de 71 %. En revanche, les locations saisonnières autres que celles visées ci-dessus, c'est-à-dire les meublés de tourisme non classés, relèvent désormais de la limite de 77 700 € avec l’abattement fiscal de 50 % au lieu de 71 % (V. sur le sujet).

A compter du 1er janvier 2016, les gîtes ruraux ne peuvent relever de ce seuil de 188 700 € et de l'abattement de 71 % que dans la mesure où ils sont classés en tant que meublés de tourisme (V. sur le sujet).

Le chiffre d'affaires à comparer aux limites de 188 700 € et de 77 700 € comprend l'ensemble des opérations commerciales que les contribuables concernés réalisent annuellement avec les tiers dans l'exercice de l'activité normale et courante de leurs établissements, que ceux ci forment ou non une même entreprise.

Cette définition n'englobe pas les subventions ou indemnités, les produits financiers, les prestations en espèces versées par le régime d'assurance maladie des travailleurs non salariés et les recettes à caractère exceptionnel telles que le produit de la cession des immobilisations affectées à l'exploitation.

Les recettes à prendre en considération sont normalement celles qui correspondent aux créances acquises. Toutefois, il est admis de prendre en compte les recettes effectivement perçues, à condition de procéder de la même manière tous les ans.

Lorsqu'un contribuable exploite personnellement plusieurs entreprises commerciales, le chiffre d'affaires à comparer aux limites de 188 700 € et de 77 700 € comprend le montant de son chiffre d'affaires global annuel réalisé dans l'ensemble de ses entreprises, que celles ci forment ou non des entreprises distinctes.

Lorsque le chiffre d'affaires global annuel excède les limites précitées, le contribuable concerné est exclu du champ d'application du régime des micro entreprises. Cette exclusion concerne l'ensemble de ses entreprises, lesquelles relèvent alors de plein droit d'un régime réel d'imposition. Dans l'hypothèse inverse, le contribuable peut, le cas échéant, opter pour un régime réel d'imposition. Dans ce cas, cette option s'exerce entreprise par entreprise. Par ailleurs, il convient de considérer isolément la situation de chacun des membres du foyer fiscal, pour l'application de ces principes.

Lorsqu'un contribuable exerce séparément une activité commerciale et une activité non commerciale, le chiffre d'affaires à comparer aux limites du régime des micro-entreprises s'entend du seul chiffre d'affaires concernant l'activité dont les revenus sont imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Les revenus tirés de l'activité non commerciale sont imposés selon les règles propres à cette catégorie. En revanche, lorsque les activités commerciales et non commerciales sont exercées au sein d'une même entreprise, les règles à retenir diffèrent selon que les dispositions de l'article 155 du CGI sont applicables ou non (V. ci-dessous). Rappelons que cette disposition a pour objet de rattacher les recettes non commerciales accessoires aux recettes commerciales principales en raison de la prédominance de l’activité commerciale et du lien de connexité existant entre les différentes activités.

Si l’article 155 du CGI est applicable, les profits retirés de l'activité accessoire de nature non commerciale sont ajoutés au bénéfice commercial pour être imposés à l'impôt sur le revenu. De ce fait, les limites d'application du régime des micro-entreprises s'apprécient en tenant compte de l'ensemble des recettes de nature commerciale et non commerciale.

Si l’article 155 du CGI n’est pas applicable, le bénéfice afférent à chacune des deux activités est déterminé selon les règles qui régissent sa catégorie. Il doit toutefois être fait masse des recettes commerciales et non commerciales pour déterminer la limite au delà de laquelle la déclaration contrôlée est obligatoire pour déterminer les bénéfices non commerciaux. Si cette limite est franchie, le bénéfice commercial doit être déterminé selon un régime réel d'imposition. Dans le cas contraire, le régime des micro entreprises et le régime déclaratif spécial BNC sont applicables. Le régime des micro entreprises des BIC n'est donc susceptible de s'appliquer que si l'ensemble des recettes commerciales et non commerciales n'excède pas 77 700 € HT.

Pour des raisons de simplification, il est admis que les profits résultant d'opérations commerciales accessoires soient rattachés à la catégorie des bénéfices non commerciaux à la double condition que le contribuable déclare l'ensemble des bénéfices dans cette catégorie et que les opérations commerciales accessoires soient directement liées à l'exercice de l'activité non commerciale et en constituent strictement le prolongement.

Le régime déclaratif spécial BNC est applicable si la somme des recettes des deux activités n'excède pas 77 700 € HT. Dans le cas contraire, le bénéfice est déclaré selon le régime de la déclaration contrôlée ("réel BNC").

- l'ensemble des personnes morales, que celles-ci soient passibles de l'impôt sur les sociétés ou relèvent du régime des sociétés de personnes et quel que soit le montant de leur chiffre d'affaires. Le régime des micro entreprises n'est donc susceptible de s'appliquer qu'aux entrepreneurs individuels, qu’il s’agisse de personnes exerçant une activité juridiquement commerciale, agricole ou simplement civile. Il est à noter cependant que depuis l’entrée en vigueur de la loi du 9 décembre 2016 (dite loi Sapin 2), les EURL (SARL avec un seul associé personne physique) relèvent du régime du micro-BIC dès lors que le montant annuel des recettes est inférieur à 188 700 € ou 77 700 € selon le type d’activités exercées ;

- certaines opérations limitativement énumérées par la loi. Il s'agit notamment des opérations portant sur des immeubles, telles que les ventes et les opérations d'intermédiaire, ainsi que des opérations de location de matériels ou de biens de consommation durable. Toutefois, cette dernière exclusion n'est pas applicable lorsque les opérations de location présentent un caractère accessoire et connexe pour les entreprises placées sous le régime des micro entreprises.

Il est à noter que depuis l'entrée de la loi de finances pour 2018, le régime micro-BIC ou BNC est compatible avec l'application de la TVA, de plein droit ou sur option pour tout ou partie de l'année. Le régime des micro-entreprises n'est plus réservé aux entreprises individuelles qui ne réalisent que des opérations qui sont exonérées de TVA ou qui bénéficient pour l'année entière du régime de franchise en base de TVA ( V. sur le sujet). Il est à noter aussi que les entreprises qui relèvent d'un régime réel d'imposition en matière de bénéfices industriels et commerciaux, notamment les personnes morales, peuvent bénéficier de la franchise en base de TVA.

7. Modalités de calcul de l’impôt sur le revenu : imposition du bénéfice ou du chiffre d’affaires

Depuis l’entrée en vigueur du statut d’auto-entrepreneur applicable à compter du 1er janvier 2009, l’impôt sur le revenu éventuellement dû par les personnes qui font application du régime fiscal des micro-entreprises peut être déterminé selon deux modes distincts avec soit une imposition sur le bénéfice, soit une imposition sur le chiffre d’affaires.

D’une façon générale, le bénéfice imposable des contribuables qui relèvent du régime des micro-entreprises comprend, d’une part, le résultat courant, avant prise en compte des plus ou moins values, l’impôt dû à ce titre étant déterminé de manière forfaitaire et, d’autre part, les plus ou moins values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, sont déterminées selon le mode réel.

a. 1er mode d’imposition : calcul de l’impôt sur un bénéfice forfaitaire

A défaut d’option pour le dispositif d’imposition sur le chiffre d’affaires applicable par les auto-entrepreneurs, le bénéfice imposable des activités relevant du régime des micro-entreprises, avant prise en compte des plus ou moins values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, est égal au montant du chiffre d'affaires hors taxes diminué d'un abattement forfaitaire.

- 71 % appliqué sur le chiffre d'affaires (ou les recettes) ou, en cas d'activité mixte, pour la part du chiffre d'affaires global provenant de la vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de la fourniture de logement (comprenant notamment les locations de chambres d’hôtes, de gîtes ruraux et de meublés de tourisme classés). Cet abattement concerne les recettes qui relèvent de la limite annuelle de 188 700 € ;

- 50 % appliqué sur le chiffre d'affaires (ou les recettes) ou, en cas d'activité mixte, la part du chiffre d'affaires global provenant d'autres activités commerciales. Cet abattement concerne les recettes qui relèvent de la limite annuelle de 77 700 €.

Dans ce cadre, la somme qui ressort après l’application des abattements mentionnés ci-dessus, soit 29 % des recettes relevant du premier abattement ou 50 % pour les autres recettes commerciales, est soumise au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Les personnes qui sont affiliées sur le plan social auprès du régime social des indépendants (RSI) et qui à ce titre ont opté pour le mode de calcul des cotisations sociales en tant qu’auto-entrepreneur que constitue le micro-social (V. sur le sujet) peuvent par ailleurs exercer une option fiscale pour un mode de calcul spécifique de l’impôt sur le revenu. A ce titre, le calcul de l’impôt sur le revenu, déterminé selon ce dispositif appelé micro-fiscal, consiste en l’application d’un taux d’imposition directement sur le chiffre d’affaires.

- soit 1 % pour les activités commerciales relevant de la limite de 188 700 € ;

- soit 1,7 % pour les autres activités commerciales faisant l’objet de la limite de 77 700 €.

Dans ce cadre, l’impôt sur le revenu est acquitté avec les cotisations sociales auprès du régime social des indépendants (RSI) et non auprès du Trésor public.

Ce mode de calcul de l’impôt sur le revenu est applicable à la condition que le revenu fiscal de référence des contribuables concernés n’excède pas un certain montant, soit une somme inférieure à 26 791 € en 2020 au titre de chaque part du foyer fiscal pour l’imposition appliquée sur le chiffre d’affaires réalisé en 2019 (art. 151-0 du CGI ; BOI-BIC-DECLA-10-40-10). Si le revenu fiscal de référence par part est supérieur à la limite précitée, l’impôt est calculé par application du barème progressif. Les personnes non imposables au regard du barème progressif de l’impôt sur le revenu ne doivent aucunement opter pour ce dispositif. Dans ce dernier cas, l’option fiscale conduirait à acquitter un impôt dont la personne n’est pas redevable selon les règles de droit commun.

Une personne exerce une activité de location de 4 chambres d’hôtes avec tables d’hôtes affiliée au RSI et réalise un CA (chiffre d’affaires) annuel qui s'élève à 40 000 €.

Cette personne relève du régime fiscal du micro-BIC et a opté pour l'application du régime du micro-social (cotisations sociales égales à 12,8 % du CA soit 5 120 €).

Le montant du revenu fiscal de référence du foyer fiscal de la personne concernée permet d'opter pour l'application du versement libératoire de l’IR. appelé aussi micro-fiscal.

En principe, le montant du résultat fiscal après l'application de l'abattement de 71 % est égal à 11 600 € (40 000 x 29 %).

Si la personne n’opte pas pour le nouveau régime d’imposition que constitue le micro-fiscal, l'impôt dû au titre de l'activité commerciale s'élève à 1 624 € (40 000 x

Si la personne opte pour le nouveau régime de versement libératoire de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû au titre de l'activité commerciale s'élève à 400 € (40 000 € x 1 %), soit une différence favorable de 1 224 €.

Une personne exerce une activité de location de 4 chambres d’hôtes avec tables d’hôtes affiliée au RSI et réalise un CA annuel qui s'élève à 40 000 €.

Cette personne relève du régime fiscal du micro-BIC et a opté pour l'application du régime du micro-social (cotisations sociales égales à 12,8 % du CA soit 5 120 €).

Le montant du revenu fiscal de référence du foyer fiscal de la personne concernée permet d'opter pour l'application du versement libératoire de l’IR.

En principe, le montant du résultat fiscal après l'application de l'abattement de 71 % est égal à 11 600 € (40 000 x 29 %).

Si la personne n’opte pas pour le nouveau régime de versement libératoire de l'impôt sur le revenu, l'impôt dû au titre de l'activité commerciale s'élève à 0 € (40 000 x 29 % x 0 %).

Les plus ou moins values provenant de la cession d'immobilisations affectées à l'exploitation sont déterminées et imposées dans les conditions de droit commun sous réserve de l’exonération des personnes exerçant leur activité depuis au moins 5 ans et réalisant un chiffre d’affaires annuel inférieur à 250 000 € ou 90 000 € hors taxes, seuils applicables depuis le 1er janvier 2004 en application de l’article 151 septies du CGI (sous réserve du régime de taxation des plus-values réalisées par les loueurs de meublés non professionnels (V. sur le sujet).

La déclaration d'existence et d'identification des entreprises doit être faite dans les quinze jours du début d'activité auprès du centre de formalités des entreprises (CFE) compétent selon la nature juridique des activités exercées (V. sur le sujet). Le contribuable indique notamment au CFE ou au centre des impôts dont il dépend s'il estime, compte tenu de son chiffre d'affaires prévisionnel, bénéficier du régime des micro-entreprises ou s'il souhaite opter pour un régime réel d'imposition. Les personnes qui optent pour le statut d’auto-entrepreneur peuvent aussi opter pour le régime du micro-fiscal selon leur situation fiscale.

b. Déclaration du chiffre d'affaires à reporter sur la déclaration de revenus

Les contribuables placés sous le régime des micro entreprises sont dispensés du dépôt d'une déclaration de résultats. Ils portent directement le montant du chiffre d'affaires annuel et des plus ou moins values réalisées au cours de la même année dans les rubriques ad hoc de la déclaration d’ensemble des revenus modèle n° 2042 C. L'abattement forfaitaire applicable est calculé automatiquement par l'administration.

Jusqu'en 2005, les entreprises individuelles qui relèvent du régime des micro-entreprises devaient souscrire un document complémentaire à la déclaration d’ensemble des revenus qui correspondait à l’imprimé n° 2042 P. Ce document a été supprimé à compter de 2006. Désormais, les déclarations des revenus, ou plus précisément des recettes en question, doivent simplement être portées sur la déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 C.

Sur le plan comptable, les contribuables qui relèvent du régime des micro entreprises sont dispensés de produire un bilan et un compte de résultat. Ils doivent toutefois assurer la tenue d'un livre mentionnant chronologiquement le montant et l'origine des recettes perçues. Ce livre comporte des pages numérotées sur lesquelles est inscrit, sans blanc ni rature, le montant des recettes professionnelles suivant leur date d'encaissement, en distinguant les règlements en espèces des autres modes de règlement et en indiquant les références des pièces justificatives.

Sur le plan fiscal, les contribuables placés dans le champ d'application du régime des micro entreprises doivent par ailleurs tenir et présenter, sur demande de l'administration, un registre, récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats de biens ou de services et un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyés des factures et de toutes autres pièces justificatives.

Le livre journal des recettes doit être servi chronologiquement. Les recettes correspondant à des ventes au détail ou à des services rendus à des particuliers peuvent être inscrites globalement à la fin de chaque journée lorsque leur montant unitaire n'excède pas 75 €. Le montant des opérations inscrites sur le livre des recettes est totalisé à la fin du trimestre et de l'année.

Enfin, en cas d'activité mixte, les ventes et les prestations de services doivent apparaître distinctement sur le livre journal présentant le détail des recettes et sur les factures.

Les contribuables soumis au régime des micro entreprises qui cessent ou cèdent leur activité en cours d'année, sont tenus de faire parvenir à l'administration, dans un délai de soixante jours, la déclaration présentée ci-dessus. Ce délai est porté à six mois en cas de décès de l'exploitant. Les résultats correspondants font l'objet d'une imposition immédiate, s’il y a lieu. Cette imposition éventuelle n'a cependant qu'un caractère provisoire. Elle vient en déduction du montant de l'impôt sur le revenu établi au titre de l'ensemble de l'année de cession ou de cessation (art. 201 du CGI).

Le régime des micro-entreprises demeure en principe applicable pour l'établissement de l'imposition due au titre des deux premières années au cours de laquelle les chiffres d'affaires limites sont dépassés. Ce maintien du régime des micro entreprises est toutefois subordonné à la condition que le contribuable soit, pour la totalité de l'année en cause, non redevable de la TVA.

Il ne doit donc réaliser que des opérations non soumises à la TVA ou bénéficier de la franchise en base TVA pour l'année entière. En pratique, cette règle implique que les contribuables concernés aient bénéficié l'année précédente du régime des micro-entreprises.

Lors du début d’activité, les contribuables qui relèvent de plein droit du régime des micro-entreprises peuvent opter pour l’application d’un régime réel. Dans ce cas, l’option peut être exercée directement sur l’imprimé de déclaration de début d’activité remis au centre de formalités des entreprises (CFE) compétent (en principe l’imprimé P0 pour la déclaration de début d’activité de l’entreprise). Pour les entreprises nouvelles créées depuis le 1er janvier 2002, l’option peut être exercée jusqu’à la date de dépôt de la première déclaration de résultat (art. 302 septies A ter du CGI).

b. Contribuables relevant du régime des micro entreprises au titre de l'année N - 1

Les contribuables placés dans le champ d'application du régime des micro-entreprises peuvent opter pour un régime réel d'imposition (régime réel simplifié ou régime réel normal). Cette option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier du régime réel. Elle est adressée au service des impôts des entreprises gestionnaire du dossier professionnel et non auprès du centre de formalités des entreprises.

c. Contribuables relevant d'un régime réel d'imposition au titre de l'année N - 1

Les contribuables soumis de plein droit à un régime réel d'imposition l'année précédant celle au titre de laquelle ils sont placés dans le champ d'application du régime des micro-entreprises, peuvent exercer une option pour un régime réel d'imposition l'année suivante, avant le 1er février. Cette option est valable pour l'année précédant celle au cours de laquelle elle est exercée. Elle doit être adressée au service des impôts des entreprises gestionnaire du dossier professionnel.

Les options pour l’application d’un régime réel BIC, en lieu et place du régime des micro-entreprises, sont valables et irrévocables pendant un an tant que le contribuable reste de manière continue dans le champ d'application du régime des micro-entreprises. Elle sont reconduites tacitement par période de un an.

Les contribuables qui désirent renoncer à leur option doivent notifier leur choix auprès du service gestionnaire de leur dossier professionnel, avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement.

L'application d'un régime réel d'imposition suppose la tenue d'une véritable comptabilité qui permet en fin d'exercice de déterminer le résultat net comptable de l'entreprise. La tenue d'une comptabilité oblige à l'enregistrement de l'ensemble des opérations et permet ainsi d'élaborer à la fin de chaque exercice les documents de synthèse que sont le compte de résultat et le bilan. La détermination du bénéfice réel peut résulter de l'application d'un régime normal ou d'un régime simplifié. Dans le présent cadre, seules les règles relatives au régime réel simplifié sont examinées de façon synthétique (BOI-BIC-DECLA-30-20).

Les entreprises concernées de plein droit par le régime réel simplifié sont celles dont le chiffre d'affaires annuel (chiffres 2023) :

- d’une part, excède 188 700 € hors taxes (s'il s'agit d'activités de ventes, de restauration et de locations de chambres d'hôtes et de meublés de tourisme classés) ou 77 700 € hors taxes (s'il s'agit de prestations de services) ;

- d’autre part, est inférieur à 876 000 € et 264 000 € hors taxes selon les deux types d'activités précitées.

Dans le cas où l’entreprise débute son activité, l’option pour le régime réel peut être exercée directement auprès du centre de formalités des entreprises (CFE) compétent sur l’imprimé de déclaration de début d’activité (imprimé P0). Pour les entreprises nouvelles créées à compter du 1er janvier 2002, l’option peut désormais être exercée jusqu’à la date de dépôt de la première déclaration de résultat (art. 302 septies A ter du CGI). Autrement dit, le dépôt de la déclaration de résultat correspondant à un régime réel d’imposition BIC vaut option pour ce régime. Antérieurement, l’option devait être exercée au plus tard dans les trois mois suivant le début d’activité.

L’objet de la mesure applicable depuis le 1er janvier 2002 est de permettre aux entreprises individuelles nouvelles de mieux appréhender les avantages et les inconvénients propres aux différents régimes des micro-entreprise et du réel simplifié. Il est à noter que l’option pour la TVA prend effet le 1er jour du mois au cours duquel elle est déclarée (art. 293 F du CGI).

Les entreprises déjà en activité et normalement soumises au régime des micro-entreprises peuvent opter pour le régime réel simplifié. Cette option doit être réalisée avant le 1er février pour prendre effet dès le 1er janvier lorsque l’entreprise est déjà en activité. Cette option est exercée sur papier libre auprès du service des impôts compétent sans saisine du centre de formalités des entreprises.

Par ailleurs, l’option pour l’application d’un régime réel BIC est désormais d’une durée d'un an ( art. 50-0 pt 4 du CGI). Cette durée de d'un an se substitue à la durée de deux ans applicable antérieurement. Il faut rappeler que les sociétés, ainsi que l’ensemble des personnes morales fiscalisées, relèvent obligatoirement d'un régime réel, même si leur chiffre d'affaires est inférieur aux seuils de 188 700 € et de 77 700 € du fait de leur exclusion du régime des micro-entreprises (sauf les EURL).

Les contribuables qui relèvent du régime simplifié d'imposition des bénéfices réels industriels et commerciaux doivent souscrire au terme de chaque exercice une liasse fiscale comprenant les imprimés n° 2031, 2033 A, 2033 B, 2033 C. Ces imprimés comprennent un bilan simplifié, un compte de résultat, des tableaux des immobilisations, des amortissements et des plus-values.

La détermination du bénéfice réel nécessite l'enregistrement comptable de l'ensemble des opérations qui affectent le patrimoine de l'entreprise. Les exploitants individuels qui réalisent un chiffre d'affaires inférieur à 158 000 € sont dispensés de produire un bilan.

Le résultat réel correspond à la somme des produits, de laquelle il convient de déduire les charges tout en tenant compte de la variation des stocks.

Les produits à retenir pour le calcul du bénéfice imposable comprennent notamment :

- les produits d'exploitation qui correspondent aux prix des marchandises vendues, des travaux effectués ou des services fournis par l'entreprise ;

- les produits financiers qui correspondent aux produits des placements en actions ou obligations perçus sous la forme de dividendes ou d'intérêts ;

- les produits exceptionnels qui comprennent les subventions perçues par l'entreprise ainsi que les indemnités d'assurance, d'éviction, d'expropriation et les plus-values qui proviennent de la cession d'éléments d'actif immobilisé.

Les charges peuvent être subdivisées en quatre catégories principales qui recouvrent :

1/. Les achats comprennent les achats de matières, de marchandises ou produits assimilés augmentés des frais accessoires d'acquisition (transport...) pour les besoins de l’activité économique.

2/. Les frais généraux comprennent les services extérieurs (loyers des locaux professionnels, frais d'entretien et de réparation, primes d'assurances, honoraires, frais de déplacement, frais de représentation...), les impôts déductibles (droits d'enregistrement, taxe d'apprentissage, taxe professionnelle..., sauf impôt sur le revenu et CSG non déductible), les charges de personnel (rémunérations, charges sociales et dépenses diverses dans l'intérêt du personnel), les charges financières (intérêts des sommes dues à des tiers pour les besoins de l'entreprise) et les charges exceptionnelles.

3/. Les amortissements correspondent à la constatation de la dépréciation définitive que subissent par suite de l'usure du temps, ou pour tout autre motif, les éléments amortissables inscrits au bilan de l'entreprise. Les éléments amortissables sont notamment les bâtiments et le matériel.

Le montant de l'amortissement peut se calculer selon deux méthodes principales avec l'amortissement linéaire qui comprend une annuité constante déductible durant la période d'amortissement et l'amortissement dégressif qui permet de constater de façon accélérée la dépréciation des biens amortissables (V. sur l’exclusion du mode dégressif pour les meublés). Le montant déductible est retenu comme charges inscrites au compte de résultat en tant que dotations aux amortissements.

Le tableau ci-dessous mentionne les taux d'amortissement linéaire utilisés pour les principales immobilisations des activités touristiques :

Biens

Durée (en années)

Taux d'amortissement

Immeubles

Mobilier

Gazinière-Réfrigérateur

Couvertures

Matelas

Couverts-Vaisselle

Aménagement intérieur

20-50

7-10

4-7

5-7

7-8

5 à 2 %

15 à 10 %

25 à 15 %

20 à 15 %

20 %

15 à 12,5 %

4/. Les provisions ou dépréciations correspondent à la part de bénéfice que l'entreprise met de côté en vue de faire face à une charge ou une perte future (par exemple créances douteuses). Ces charges ou pertes doivent être nettement précisées quant à leur nature et leur montant, être probables et résulter d'événements en cours. Ces charges se comptabilisent dans le compte de résultat sous la forme de dotations aux provisions. Dans l'hypothèse où les charges ou les pertes ayant donné lieu à provision ne se réalisent pas, les dotations correspondantes doivent être réintégrées dans le résultat.

Les entreprises soumises à un régime réel doivent procéder à la comptabilisation des stocks, en début et en fin d'exercice, par l'établissement d'un inventaire physique à la clôture de l'exercice. Les stocks sont évalués à leur coût de revient ou au cours du jour si celui-ci est inférieur. La comparaison des inventaires de stocks de début et de fin d'exercice permet de constater les variations positives ou négatives de stocks qui augmentent ou diminuent d'autant le résultat de l'entreprise.

L'application du régime réel permet de constater, selon les cas, un résultat bénéficiaire ou déficitaire de l'activité sur le plan fiscal à la différence du régime des micro-entreprises, qui conduit à constater un résultat fiscal théorique toujours positif. Le déficit constaté peut en principe être imputé sur les autres revenus bénéficiaires du foyer fiscal ou à défaut être reporté sur les bénéfices constatés au cours des six années suivantes (V. sur la limitation de l’imputation des déficits pour les loueurs de meublés non professionnels).

Il faut rappeler que l’application d’un régime réel ne nécessite aucunement l’adhésion à un centre de gestion ou le recours à un expert-comptable. Toutefois, en l’absence d’adhésion à un centre de gestion agréé, une majoration de 25 % sur les bénéfices est appliquée pour déterminer la base de calcul de l'impôt sur le revenu (art 158-7 du CGI).

L'article 34 de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021 a instauré la suppression progressive de cette majoration. Ainsi, le coefficient est fixé à 1,2 pour l’imposition des revenus de l’année 2020, à 1,15 pour l’imposition des revenus de l’année 2021 et à 1,1 pour l’imposition des revenus de l’année 2022. Le 1o du 7 de l’article 158 du code général des impôts est abrogé à compter de l’imposition des revenus de l’année 2023.

Les personnes physiques qui optent pour le régime réel des bénéfices commerciaux et qui adhèrent à un centre de gestion agréé peuvent bénéficier d'une réduction de leur cotisation d'impôt sur le revenu pour les dépenses qu'elles ont exposées à raison de la tenue de leur comptabilité et de l'adhésion au centre de gestion agréé. Cette réduction est applicable seulement aux adhérents dont le chiffre d'affaires ou les recettes sont inférieures aux limites du régime des micro-entreprises et qui ont régulièrement opté pour un mode réel de détermination de leur résultat.

Cette réduction d'impôt ne peut excéder ni 915 € par an, ni être supérieure au montant de l'impôt sur le revenu dû pour une année (art. 199 quater B du CGI ; BOI-IR-RICI-10 ). Cette réduction ne peut être supérieure aux deux tiers des frais de comptabilité dans l'hypothèse où ceux-ci seraient inférieurs aux limites précitées. Lorsque la cotisation d'impôt sur le revenu lui est inférieure, le crédit correspondant n'est ni restituable, ni imputable sur l'impôt sur le revenu dû à un taux proportionnel. Il ne peut davantage être reporté sur l'impôt dû au titre des années suivantes.

Il faut noter que les dépenses prises en charge par l'État du fait de cette réduction d'impôt doivent être réintégrées pour la détermination du résultat catégoriel. En revanche, le surplus des dépenses non prises en compte à titre de réduction d'impôt constitue une charge déductible du résultat réel.

Cette mesure est avantageuse puisque les honoraires acquittés auprès du prestataire comptable sont ainsi en partie pris en charge par l'État, encore faut-il que le foyer fiscal concerné soit imposable puisque ce dispositif n'est qu'une réduction d'impôt et non un crédit d'impôt.

Certaines entreprises nouvelles soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale peuvent bénéficier d'une exonération temporaire d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés (art. 44 quindecies du CGI).

Ainsi, les entreprises précitées qui sont créées à compter du 1er janvier 2011 jusqu'au 31 décembre 2020 dans les zones de revitalisation rurale (ZRR) (art. 1465 A du CGI et arrêté du 9 avril 2009) sont partiellement exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés. Plus précisément, les bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération.

Cette mesure s'applique à la condition que le siège social ainsi que l'ensemble de l'activité et des moyens d'exploitation soient implantés dans ces zones. Elle est applicable sur l'ensemble des bénéfices à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif.

- d'appréhender, sous la forme d'une synthèse, les principales particularités des différents régimes d'imposition des bénéfices commerciaux (Tableau 1) ;

- de comparer les régimes des micro-entreprises et du réel simplifié (Tableau 2) ;

- les conditions et les modalités de changement de régimes d'imposition des BIC (Tableaux 3, 4 et 5).

La détermination des bénéfices agricoles peut résulter de trois régimes d'imposition distincts qui sont fonction du montant moyen des recettes hors taxes (HT) réalisées au cours des trois années précédant l'année d'imposition. Il s'agit des régimes d'imposition suivants que sont le régime du micro-BA (ayant remplacé le forfait agricole), le régime réel simplifié et le régime réel normal des bénéfices agricoles.

A compter du 1er janvier 2016, le régime du forfait agricole est remplacé par un régime simplifié d'imposition équivalent au régime des micro-entreprises BIC et BNC : le régime micro-BA codifié sous l'article 64 bis du CGI.

Il est à noter le relèvement du plafond de chiffre d'affaires applicable qui est passé de 76 300 € TTC à 82 800 € HT (hors taxes).

Cette réforme ne modifie pas la notion de bénéfices agricoles qui reste circonscrite pour l'essentiel aux activités de productions animales et végétales et aux activités équestres. Autrement dit, les activités d'accueil agritouristique continuent de générer des recettes qui relèvent de la catégorie des bénéfices commerciaux qui restent déterminés selon leurs propres régimes d'imposition : soit le régime du micro-BIC ou le régime réel BIC (V. ci-dessus).

20. Tableau de synthèse des régimes d'imposition des bénéfices agricoles

Régimes d'imposition

Montant des recettes

(moyenne appréciée sur 3 ans)

Principales particularités

Régime du micro-BA agricole

< 91 900 € HT

Bénéfices agricoles correspondant aux recettes hors taxes réalisées sur une moyenne de 3 années diminuées d'un abattement de 87 %

- soit un résultat fiscal théorique de 13 % des recettes agricoles servant de base de calcul à l'impôt sur le revenu et aux cotisations sociales

Régime de bénéfice réel
simplifié agricole

>91 900 € HT

< 391 000 €

Tenue d'une comptabilité d'engagement (enregistrement des créances acquises et des dettes certaines).

Application de certaines simplifications :

• évaluation forfaitaire de certains stocks,

• créances et dettes enregistrées à la clôture de l'exercice.

• établissement d'un bilan fiscal simplifié.

Régime de bénéfice

réel normal agricole

> 391 000 €

Tenue d'une comptabilité d'engagement (créances acquises et dettes certaines).

Enregistrement au jour le jour du détail des opérations.

Evaluation réelle des avances aux cultures.

Les bénéfices non commerciaux (V. cette notion) peuvent relever de deux régimes distincts d'imposition selon l'importance des recettes réalisées au cours de l'exercice précédent.

Il peut s’agir soit du régime fiscal des micro-entreprises BNC, soit du régime de la déclaration contrôlée des BNC (équivalent à un régime réel).

Selon le régime micro-BNC, le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des recettes non commerciales d'un montant annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'activité au cours de l'année civile, n'excédant pas 77 700 € hors taxes est égal au montant brut des recettes annuelles diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 € Ce régime est nécessairement mis en œuvre en l’absence d’application de la TVA en faisant application du régime de franchise en base de TVA (art. 102 ter du CGI)( BOI-BNC-DECLA-20).

A ce titre, les personnes qui optent pour le statut d’auto-entrepreneur peuvent par ailleurs opter pour un mode d’imposition sur le montant des recettes, avec l’application d’un taux d’imposition de 2,2 % sur le montant des recettes (art. 151-0 du CGI) (BOI-BIC-DECLA-10-40).

Selon le régime de la déclaration contrôlée, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (art. 96 du CGI) (BOI-BNC-DECLA-10-10). Pour ce faire, les contribuables concernées doivent assurer la tenue d’une comptabilité simplifiée qui permet de déterminer le résultat réel qui ressort de l’activité. Ce régime est applicable de plein droit dès lors que le montant annuel des recettes est supérieur à 77 700 €, soit par option si le montant des recettes est inférieur au seuil précité.

En principe, les différents revenus catégoriels résultant de l'exercice d'une activité non salariée (BA, BIC ou BNC) sont déterminés par des régimes d'imposition spécifiques à chacune des catégories de recettes. Autrement dit, les contribuables concernés doivent normalement relever d'autant de régimes d'imposition distincts qu'ils perçoivent de recettes relevant de catégories fiscales différentes.

Ce principe est toutefois assorti d'exceptions qui dérogent à cette stricte classification. Ces règles dérogatoires peuvent être classées en deux catégories particulières avec d'une part, des règles de simplification, et d'autre part, des règles de dénonciation.

Ces différentes règles concernent notamment les exploitants agricoles qui perçoivent des recettes de différentes natures fiscales provenant des activités agricoles et des prestations touristiques.

Les règles de simplification applicables permettent un allégement des formalités administratives. Ces règles sont optionnelles et n'ont aucunement pour objet de permettre un allégement des prélèvements fiscaux.

- le rattachement des recettes commerciales (BIC) ou non commerciales (BNC) aux recettes agricoles pour les exploitants au réel (A) ;

- la réalisation des recettes commerciales par les sociétés civiles agricoles soumises au forfait agricole (B).

- l'application du régime de l'impôt sur les sociétés aux sociétés civiles agricoles (E) .

25. Principes d'application : limites générales de rattachement des BIC-BNC aux BA

Dérogeant à la stricte classification des régimes d'imposition applicable à chaque type de revenus catégoriels, les articles 75 et 206-2 du CGI permettent, dans une certaine mesure, le rattachement des recettes commerciales (BIC) ou non commerciales (BNC) aux recettes agricoles (BA). A ce titre, les exploitants agricoles individuels soumis à un régime réel d'imposition, ainsi que les sociétés civiles également soumises à un régime réel agricole, peuvent procéder au rattachement des recettes tirées d'activités commerciales ou non commerciales aux recettes agricoles lorsque ces recettes non agricoles sont accessoires.

Sur ce point, il est à noter le relèvement substantiel des limites de rattachement des recettes non agricoles (BIC et BNC) aux recettes agricoles (BA) par l'article 24 de la loi de finances pour 2018. Ainsi, la limite de 30 % est passée à 50 % des recettes agricoles et celle de 50 000 € TTC a été relevée à 100 000 € TTC.

Désormais, les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et de celle des bénéfices non commerciaux réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole lorsque, au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice, la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales de ces trois années n'excède ni 50 % de la moyenne annuelle des recettes tirées de l'activité agricole au titre desdites années, ni 100 000 € TTC.

Plus précisément, les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et de celle des bénéfices non commerciaux réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole lorsque, au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice, la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales de ces trois années n'excède ni 50 % de la moyenne annuelle des recettes tirées de l'activité agricole au titre desdites années, ni 100 000 € (art. 75 du CGI pour les exploitants individuels et art. 206 du CGI pour les sociétés agricoles) (BOI-BA-CHAMP-10-40, § 140 et s).

Les nouveaux exploitants agricoles peuvent dans tous les cas, pour leur premier exercice d’activité, prendre en compte les produits de leurs activités commerciales et non commerciales pour la détermination de leur bénéfice agricole.

Il est à noter que les revenus tirés de l’exercice des activités non agricoles mentionnées ci-dessus ne peuvent pas donner lieu à la déduction pour investissement et pour aléas et à la déduction pour l'épargne de précaution prévues respectivement aux articles 72 D et suivants du CGI, ni bénéficier de l’abattement dont bénéficient les jeunes agriculteurs attributaires des aides à l'installation prévu à l’article 73 B et du dispositif d’étalement sur 7 ans des revenus exceptionnels agricoles prévu à l’article 75-0 A. De plus, les déficits provenant de l’exercice desdites activités ne peuvent pas être imputés sur le revenu global mentionné au I de l’article 156.

La règle de rattachement des recettes non agricoles aux recettes agricoles n’est pas applicable par les exploitants soumis au régime des bénéfices du micro-BA en raison de l’impossibilité technique de rattachement à ce régime forfaitaire des bénéfices agricoles. Les recettes commerciales ou non commerciales des exploitants au micro-BA relèvent soit du régime des micro-entreprises des BIC ou des BNC, soit du réel BIC ou BNC.

Selon l’administration fiscale, la limite de 100 000 € ne pouvait pas être multipliée par le nombre d’associés des GAEC qui bénéficient pourtant du principe de la transparence (RM Gambier JOAN 08/02/1993, p. 497). Cette analyse était très certainement contestable puisque la transparence des GAEC est de portée générale à défaut d’avoir été écartée par une disposition expresse (art. L. 323-13 du code rural). Par exemple, dans un autre domaine, il est à noter que les juridictions administratives avaient admis la multiplication des plafonds concernant la déduction pour investissement avant que la loi soit modifiée (TA Châlons-sur-Marne, 08/02/1994, Jurisagri n° 18, p.19).

Alors que la cour administrative d'appel de Nantes avait écarté l'application de la transparence en considérant qu'un GAEC ne pouvait faire l'objet d'un traitement différent d'une autre société agricole (CAA Nantes 07/06/2006, n° 04-1440, RJF 12/06, n° 1513), le Conseil d’Etat a finalement donné raison aux contribuables concernés (CE 1/07/2009, n° 296842). Dans ces conditions, alors que le seuil en valeur absolue est dépassé, celui-ci doit être multiplié par le nombre d'associés, le GAEC ne doit pas se retrouver soumis au régime de l'impôt sur les sociétés en raison du montant des recettes commerciales qui excédait les montants admis pour faire application du régime de l'impôt sur le revenu ; la position contraire soutenue par l’administration fiscale pendant des années était en réalité illégale. Cela étant, il faut noter que l'administration fiscale s'est abstenue jusqu'à ce jour de reconnaître la jurisprudence du Conseil d'Etat.

Les sociétés civiles agricoles qui relèvent d’un régime d’imposition des bénéfices agricoles dans le cadre du régime de l’impôt sur le revenu peuvent percevoir des recettes commerciales sans être soumises au régime de l’impôt sur les sociétés à la condition que ces recettes non agricoles ne dépassent pas 100 000 €, ni 50 % des recettes agricoles. L’article 57 de la loi de finances pour 2019 a modifié les règles applicables en la matière en permettant la multiplication du plafond de 100 000 € par le nombre d’associés de GAEC dans la limite de quatre en vertu du principe de la transparence qui caractérise ce type de sociétés (art. 71 du CGI). Cette modification législative est une transposition de la jurisprudence du Conseil d’Etat mentionnée ci-dessus. Le relèvement de cette limite de rattachement ne modifie pas le principe selon lequel les sociétés concernées doivent respecter leur objet qui consiste à exercer une activité agricole. Sont donc exclues de ce cadre, les activités juridiquement commerciales (à l’exception de la production d’électricité à partir de panneaux photovoltaïques qui peut expressément être exercée par les sociétés civiles).

L'option pour l'application de ces règles de rattachement résulte de la seule souscription des déclarations fiscales et comptables applicables à l'activité agricole. La mise en œuvre de ces règles de rattachement exclut l'application des régimes d'imposition simplifiée du micro BIC et du micro BNC. Le dépassement d'une des limites mentionnées ci-dessus au titre de la moyenne des recettes réalisées sur trois exercices successifs empêche le rattachement des recettes non agricoles.

Si le dépassement d'une des limites précitées concerne un exploitant individuel, ce dernier doit obligatoirement relever d'un régime d'imposition commercial ou non commercial pour ses recettes non agricoles (micro-BIC ou BNC, réel BIC ou BNC) parallèlement au régime d'imposition agricole.

Si le dépassement d'une des limites de rattachement concerne une société civile agricole (GAEC, EARL, SCEA) par la réalisation de recettes commerciales, cette société doit dans ce cas être soumise à l'impôt sur les sociétés pour l'ensemble de ses recettes agricoles et non agricoles (à noter désormais la multiplication de la limite de100 000 € par le nombre d’associés au sein des GAEC selon le Conseil d'Etat). Pour éviter ce changement de régime d'imposition applicable à l'ensemble du chiffre d'affaires réalisé par les sociétés agricoles, changement qui s'avère le plus souvent préjudiciable puisqu'il exclut l'application des règles de la fiscalité agricole, il convient au préalable d'extraire l'activité commerciale dont le chiffre d'affaires excéderait l'une des limites de rattachement. L’activité doit dans ce cas, être exercée au nom d'un associé ou dans le cadre d'une seconde formule sociétaire qui comporte son propre régime d'imposition.

Il est à noter qu'une même entreprise ne peut pas procéder au rattachement de recettes non agricoles jusqu'à hauteur des limites précitées et pour le surplus relever d'un régime des micro-entreprises puisque selon l'article 75 du CGI qui fonde cette mesure de simplification l'application de cette disposition ne peut se cumuler au titre d'un même exercice avec les dispositions des articles 50-0 et 102 ter du CGI relatifs aux régimes des micro-entreprises.

Ce mécanisme de simplification fiscale ne dispense pas les contribuables de devoir éventuellement procéder à l'immatriculation auprès du répertoire professionnel correspondant aux activités qui génèrent les recettes non agricoles, s'il s'avère qu'il s'agit sur le plan juridique, d'une activité commerciale devant donner lieu à une immatriculation au registre du commerce ou d'une activité artisanale soumise à inscription au répertoire des métiers. Cette solution ne doit pas être envisagée si les activités qui génèrent les recettes commerciales relèvent de la définition juridique de l'activité agricole.

Le rattachement de recettes commerciales ou non commerciales aux recettes agricoles dans le cadre de la comptabilité agricole emporte les conséquences suivantes :

- les recettes non agricoles sont rattachées hors taxes si l'activité est soumise à la TVA ou sans TVA comptabilisée si l'activité n'est pas soumise à cet impôt. En toute hypothèse, ce mécanisme de rattachement ne permet pas aux activités exonérées de TVA de bénéficier de l'application de cet impôt dans le cadre du régime de TVA agricole. De plus, ce dispositif n'interdit pas l'application du régime de franchise en base de TVA pour les activités qui relèvent du régime général de TVA, sauf à exercer l'option pour le rattachement équivalent en matière de TVA (V. sur le sujet) ;

- les charges correspondant aux recettes non agricoles sont comptabilisées au sein de la comptabilité agricole. Si l'activité non agricole n'est pas soumise à la TVA, la comptabilisation des charges s'opère toutes taxes comprises, puisque dans cette hypothèse, la TVA facturée par les fournisseurs ne saurait être déductible ;

- les immobilisations utilisées pour les activités non agricoles sont inscrites au bilan de l'entreprise agricole pour faire l'objet d'amortissements s'il s'agit d'immobilisations amortissables (immeubles, matériel). Si les activités rattachées ne sont pas soumises à la TVA, l'amortissement est calculé sur la base du prix de revient toutes taxes comprises des immobilisations concernées. Dans ce cadre, il convient éventuellement de faire application de la règle de limitation fiscale des amortissements s'il s'agit de biens donnés en location (V. sur le sujet). L'interdiction d'imputer les déficits résultant de la location de biens réalisée en tant que loueurs de meublés non professionnels semble devoir s'appliquer (V. sur le sujet).

Dès lors que le montant des recettes commerciales excède les limites autorisées pour continuer à être globalisées au sein du régime réel agricole, deux solutions apparaissent selon le statut de l'entreprise concernée :

- s'il s'agit d'une société agricole, celle-ci devient en principe soumise au régime de l'impôt sur les sociétés avec les conséquences qui en résultent du fait du changement de régime d'imposition (V. ci-dessous) ;

- s'il s'agit d'une entreprise individuelle, les recettes commerciales relèvent d'un régime d'imposition des bénéfices commerciaux au nom du même chef d'entreprise. A défaut d'option particulière, il semble que les recettes en question relèvent de plein droit du régime des micro-entreprises et du régime de franchise en base de TVA, avec les régularisations de cet impôt qui s'ensuivent. Pour éviter l'application de ces régimes fiscaux, si ces derniers s'avèrent inadaptés, il convient dès le changement de traitement fiscal d'opter pour le régime réel simplifié des BIC et le régime simplifié d'imposition en matière de TVA.

Le retrait des immobilisations du bilan de l'entreprise agricole conduit à s'interroger sur leur valeur de retrait et la constatation éventuelle de plus-values. Sur ce point, aucune précision n'est formulée tant par les textes en vigueur que par leurs commentaires. D'aucuns estiment que le changement de catégorie fiscale conduit à un retrait d'actif constitutif d'un fait générateur de plus-values.

Dans ces conditions, le retrait devrait s'opérer à la valeur vénale des biens concernés pour donner lieu à une taxation éventuelle des plus-values, sauf à remplir les conditions d'exonération des plus-values professionnelles (art. 151 septies du CGI).

Les sociétés civiles agricoles qui relèvent du régime fiscal du micro-BA et qui réalisent par ailleurs des recettes non agricoles (BIC ou BNC), sont dans l'impossibilité technique de rattacher ces recettes non agricoles à leurs recettes agricoles, en raison du caractère forfaitaire du micro-BA (art. 64 bis du CGI). Toutefois, l'article 206 du CGI permet à ces sociétés agricoles au micro-BA de réaliser un chiffre d'affaires commercial dans la limite de 50 % du chiffre d'affaires agricole et de 100 000 € TTC sans être soumises à l'impôt sur les sociétés.

Dans cette hypothèse, le bénéfice commercial réalisé par les sociétés concernées est déterminé de façon distincte en faisant application d’un régime réel d'imposition des BIC puisque, d’une façon générale, l’ensemble des personnes morales est exclu du régime du micro-BIC. Les recettes accessoires commerciales ou non commerciales réalisées par les sociétés civiles au mricro-BA sont imposées distinctement, selon un régime réel d'imposition, d'après les règles prévues en matière de bénéfices industriels et commerciaux ou de bénéfices non commerciaux (BOI-BA-CHAMP-10-40, § 230).

Comme pour les sociétés agricoles au réel, la réalisation de recettes commerciales qui excédent l'une des limites mentionnées ci-dessus (soit 100 000 € ou 50 % des recettes agricoles) au titre d'une moyenne constatée sur trois années civiles consécutives entraîne l'application du régime de l'impôt sur les sociétés à l'ensemble du chiffre d'affaires réalisé par les sociétés civiles agricoles (sauf application de la transparence pour les GAEC concernant la limite de 100 000 €). Il convient donc d'être extrêmement prudent sur l'importance des recettes commerciales et d'extraire cette activité de la société avant le dépassement d'un de ces seuils pour éviter l'application du régime de l'impôt sur les sociétés en lieu et place du régime du micro-BA.

Toutefois, le nouvel article 64 bis du CGI, qui détermine le régime micro-BA mis en place, précisait que sont exclus de ce régime du micro-BA les contribuables imposables selon le régime du bénéfice réel pour des bénéfices ne provenant pas de leur exploitation agricole. Le nouveau dispositif était plus contraignant que l'ancienne mesure dans la mesure où la régle désormais applicable prévoyait une incompatibilité de plein droit alors que l'ancien article supposait une dénonciation préalable de l'administration fiscale. Cette mesure concernait les exploitants soumis au régime réel BIC au titre d'une activité agritouristique et qui aurait dû faire application du régime réel BA (en raison de l'exclusion du micro-BA), alors que le montant des recettes agricoles est inférieur au seuil de 85 800 € TTC.

La loi de finances pour 2017 a mis fin à ce principe d’exclusion du micro-BA pour les contribuables qui font application d’un régime réel BIC ou BNC.

Autrement dit, les exploitants peuvent faire application d’un régime réel BIC ou BNC de plein droit ou par option sans risquer la remise en cause du micro-BA (art. 64 bis du CGI modifié (II abrogé) par l’art. 14 de la loi de finances pour 2017).

Le régime des bénéfices forfaitaires agricoles pouvait, dans certaines hypothèses, faire l'objet d'une dénonciation à la demande de l'administration fiscale, bien que le montant moyen des recettes agricoles ne dépasse pas le seuil de 76 300 € TTC.

Dans ce cas, il est nécessaire d'appliquer un régime réel d'imposition des bénéfices agricoles. Ces hypothèses concernent particulièrement les agriculteurs qui diversifient leurs activités agricoles ou qui deviennent pluriactifs.

Ces cas de dénonciation prévus par l'article 69 A du CGI étaient au nombre de trois avec :

- la dénonciation du forfait agricole en présence de cultures spéciales (a) ;

- la dénonciation du forfait en raison de l'application d'un régime réel d'imposition pour une autre activité non agricole (b) ;

- la dénonciation du forfait du fait que 25 % des recettes de l'exploitant sont soumis à titre obligatoire à la TVA agricole (c).

Les exploitants qui se livraient à des productions spéciales qui ne donnaient pas lieu à la détermination d'un forfait spécifique au niveau départemental et, qui figurent sur une liste en tant que productions marginales sur le plan national, peuvent voir dénoncer l'application du régime du forfait agricole à la demande de l'administration fiscale. La liste de ces productions, considérées comme étant marginales sur le plan national, est déterminée par l'article 4 N de l'annexe IV au code général des impôts. Il s'agit notamment des productions telles que l'élevage d'animaux à fourrure, de gibier, d'animaux d'agrément, de cultures de truffes, cresson, agrumes, de pisciculture...

Le droit de dénonciation de l'administration ne pouvait donc s'exercer que si les deux conditions suivantes sont remplies :

- l'absence de tarification particulière pour les productions concernées dans le département. Il peut toutefois être fait application d'un forfait établi dans un autre département.

Si la production visée est encore au stade expérimental ou si la rentabilité n'excède pas celle de la polyculture, l'administration s'abstient de dénoncer le forfait (BOI-BA-REG-20-10-20120912, § 80).

b. Dénonciation du forfait en raison de l'application d'un régime réel d'imposition pour une autre activité non agricole (abrogé)

Lorsqu'un agriculteur au forfait agricole exerce une autre activité professionnelle non salariée qui génère des BNC ou des BIC, pour laquelle il fait application d'un régime réel commercial d'imposition ou du régime de la déclaration contrôlée pour les BNC, l'administration fiscale était en droit de dénoncer le régime forfaitaire agricole. Il n'est pas nécessaire que cette autre activité non agricole ait un lien de connexité avec l'activité agricole. Il peut donc s'agir d'une autre activité totalement indépendante sur le plan économique.

Toutefois, l’administration fiscale avait rappelé par une instruction du 14 février 2006 (5 E-1-06) reprise dans le BOFIP (BOI-BA-REG-20-10, § 80 ) qu’il ne sera pas fait application de la possibilité de dénonciation du forfait agricole pour les exploitants individuels qui relèvent, de plein droit ou sur option, soit d'un régime réel d'imposition à raison d’une activité commerciale, soit du régime de la déclaration contrôlée pour une activité non commerciale, dès lors qu’ils réalisent des recettes commerciales ou non commerciales d'un montant qui n'excède pas, par foyer fiscal, 27 000 €, remboursement de frais inclus et taxes comprises.

Par ailleurs, les sociétés civiles agricoles soumises au régime du forfait agricole (essentiellement les GAEC puisque la quasi-totalité des autres sociétés est au réel) et qui relèvent d’un régime réel à raison de leur activité commerciale ou non commerciale ne font pas l’objet d’une dénonciation du régime forfaitaire agricole dès lors que le montant des recettes non agricoles n’excède ni 50 000 €, ni 30 % des recettes agricoles au cours des 3 années civiles qui précèdent l’année d’imposition.

De plus, selon l'administration fiscale, le forfait agricole ne doit pas être dénoncé dans le cas où une personne exerce, d’une part, une activité commerciale ou non commerciale soumise à un régime réel d’imposition et, d’autre part, une activité agricole dans le cadre d'une société agricole ou d'une indivision qui ne sont pas sous son contrôle (RM Marie AN 30/9/1972 a priori non reprise dans le BOFIP).

Selon la cour administrative d’appel de Nantes, l'administration serait en droit de dénoncer le forfait agricole d'un associé de GAEC par ailleurs membre d'une société de fait au réel commercial. Toutefois, la Cour n'a pas remis en cause le forfait de l’associé concerné dès lors que l’administration a admis qu'il n'y a pas lieu de dénoncer le forfait au motif que la société agricole n'était pas sous son contrôle, avec en l’occurrence une détention de moins de la moitié des parts sociales du GAEC (CAA Nantes 26/05/1993, RJF 10/93, n° 1304).

Cette solution avait pour particularité que la société agricole au forfait agricole fait en même temps application d'un régime réel des BIC au titre des activités commerciales exercées.

c. Dénonciation du forfait du fait que 25 % des recettes de l'exploitant sont soumis à titre obligatoire à la TVA agricole (abrogé)

La législation fiscale prévoyait que certaines recettes agricoles sont assujetties à la TVA agricole du seul fait de leurs conditions de réalisation et non en fonction de l'importance des recettes réalisées (dépassement du seuil d'assujettissement de 46 000 € de recettes) (art. 298 bis du CGI ; art. 260 A de l’annexe II au CGI).

Les recettes agricoles obligatoirement assujetties à la TVA agricole comprennent :

- d'une part, les recettes des ventes réalisées selon des méthodes commerciales.

Il s'agit plus précisément des ventes réalisées selon l'un des modes de ventes suivants :

* ventes sur des marchés, à place fixe, avec l'aide d'un personnel exclusivement affecté à ces ventes ;

* ventes dans un magasin ou une installation spécialement agencée pour la vente ;

* ventes à l'aide de moyens publicitaires relevant des usages commerciaux, les produits vendus étant conditionnés ou vendus sous une marque ;

- d'autre part, les ventes des produits obtenus avec des procédés industriels. Il s'agit plus précisément des ventes de produits agricoles transformés, préparés ou conservés pour lesquelles les opérations de transformation, de préparation ou de mise en œuvre sont réalisées avec des installations, agencements ou matériels importants de même nature de ceux qui sont utilisés pour les mêmes opérations par des industriels ou des commerçants.

L'article 69 A (1°) du CGI prévoit que lorsqu’un l'exploitant réalise 25 % de ses recettes agricoles dans les conditions présentées ci-dessus, l'administration est en droit de dénoncer le régime du forfait agricole.

Ces différentes mesures ont été abrogées avec la mise en place du régime du micro-BA.

Lorsqu'une entreprise soumise à l'impôt sur le revenu perçoit des recettes commerciales à titre principal, l'administration fiscale peut, en vertu de l'article 155 du CGI, exiger le rattachement des recettes agricoles (BA) ou non commerciales (BNC) accessoires à ses recettes commerciales (BOI-BIC-CHAMP-30-20120912 ).

Cette disposition peut éventuellement concerner les agriculteurs qui développent une activité commerciale sur le plan fiscal qui est devenue prépondérante par rapport à leur activité agricole. Cette disposition ne s'applique pas automatiquement du seul fait que les recettes commerciales sont devenues principales. La mise en œuvre de cet article résulte, soit de la décision de l'administration, soit de la demande du contribuable.

De plus, ce rattachement est subordonné à deux conditions qui doivent être simultanément remplies :

- l'activité commerciale doit être prépondérante par rapport aux activités qui génèrent des recettes agricoles ou non commerciales. Le caractère prépondérant résulte le plus souvent de l'importance du chiffre d'affaires réalisé ;

- un lien étroit doit exister entre l'activité commerciale prépondérante et l'activité agricole ou non commerciale accessoire. Ce lien étroit entre les différentes activités est notamment caractérisé par leur imbrication économique. Il peut s'agir par exemple de l'absorption de produits agricoles par l'activité commerciale.

L’article 155 du CGI a notamment été appliqué au cas d’un horticulteur fleuriste vendant sa production dans un magasin de détail dès lors que l’exploitation apparaissait comme l’accessoire de l’activité commerciale. Il a aussi été mis en œuvre pour un horticulteur qui exerçait à titre principal une activité de création et d’entretien de jardins particuliers.

Cette disposition a également été retenue dans le cas où les activités agricoles et commerciales étaient exercées dans le cadre de deux entités distinctes. Par exemple, il a été décidé que l’article 155 doit s’appliquer dans le cas où l’activité commerciale est exercée dans une société de fait, une société en participation ou une SARL, l’activité agricole étant par ailleurs exercée soit à titre personnel, soit par une indivision ou encore par une société civile (CAA Nantes, 30/05/2000, n° 96-807, RJF 11/00, p. 779 ; CE 09/11/1990, n° 64965, RJF 01/91, n° 20).

Les sociétés civiles agricoles (GAEC, EARL, SCEA) soumises au régime du micro-BA (anciennement du forfait) ou du réel agricole peuvent réaliser des recettes de nature commerciale sans être soumises au régime de l'impôt sur les sociétés dans la mesure où les recettes commerciales n'excèdent ni 100 000 €, ni 50 % des recettes agricoles (TTC). Il convient de rappeler que, selon le Conseil d'Etat, les GAEC doivent bénéficier d'une multiplication du seuil de 100 000 € par le nombre d'associés en vertu du principe de la transparence (CE, 1/07/2009, n° 296842) sachant que cette solution jurisprudentielle a été expressément reconnue par la législation fiscale.

A contrario, les sociétés civiles agricoles qui réalisent un chiffre d'affaires commercial qui excède l'un des deux seuils précités deviennent soumises de plein droit au régime de l'impôt sur les sociétés à compter du 1er jour de l'exercice qui suit la période triennale au cours de laquelle le dépassement a été constaté. Dans cette hypothèse, le régime de l'impôt sur les sociétés est applicable à l'ensemble des recettes agricoles et non agricoles (BOI-IS-CHAMP-10-30, § 320 ).

En pratique, pour éviter l'application de ce régime d'imposition qui s'avère peu adapté au secteur agricole, il convient d'extraire l'activité commerciale de la société agricole et de continuer son exercice dans un autre cadre juridique (V. sur le sujet).

Par une lettre de la Direction de la Législation Fiscale adressée à l'UNECA (Union Nationale des Experts Comptables Agricoles) en date du 16 décembre 2002, plusieurs précisions ont été formulées sur la situation des sociétés civiles agricoles qui réalisent des recettes commerciales excédant les seuils de rattachement. Ces précisions permettent notamment aux sociétés concernées de rester soumises au régime de l'impôt sur le revenu et d'éviter le passage au régime de l'impôt sur les sociétés (Jurisagri n° 117, Juillet-Août 2003, p. 5s).

Ce courrier précise d'une part que "dans la mesure où une société civile à objet agricole, ayant dépassé au cours de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice les seuils prévus à l'article 75 du CGI, ne réalise plus aucune exploitation ou opération de nature commerciale au cours de cet exercice, celle-ci n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 206-2 du CGI et est donc soumise à l'impôt sur le revenu dès l'ouverture de l'exercice concerné".

Cette précision apporte un tempérament appréciable pour les sociétés civiles agricoles, qui de façon "accidentelle" réalisent des recettes commerciales excédant l'une des limites de rattachement des recettes commerciales aux recettes agricoles, sans entraîner l'application de l'impôt sur les sociétés.

En effet, l'application stricte des textes en vigueur oblige les sociétés concernées à passer au régime de l'impôt sur les sociétés dès le premier jour de l'exercice qui suit l'année civile au cours de laquelle les recettes commerciales ont excédé les limites prescrites, alors même que les sociétés concernées cessent toute activité générant sur le plan fiscal des recettes commerciales. Cette tolérance suppose donc que les sociétés agricoles concernées ne perçoivent plus aucune recette commerciale au cours de l'exercice qui suit l'année civile (désormais une période triennale) au cours de laquelle la limite de 100 000 € ou de 50 % des recettes agricoles a été dépassée.

Ce même courrier évoque par ailleurs l'hypothèse où une société agricole a dû être soumise au régime de l'impôt sur les sociétés en raison de la perception de recettes commerciales excédant les limites autorisées (hypothèse où la société a perçu des recettes commerciales au-delà des limites de rattachement au cours d'une année puis a continué à percevoir des recettes commerciales au cours de l'année suivante). Selon ce courrier, " lorsque les seuils ne sont plus dépassés au cours de l'année suivante, la société peut de nouveau bénéficier de l'imposition dans les mains des associés au titre du premier exercice ouvert cette année civile".

En d'autres termes, l'administration fiscale indique que le passage au régime de l'impôt sur les sociétés n'est pas définitif. Il est possible de redevenir soumis au régime de l'impôt sur le revenu, sauf option pour le régime de l'impôt sur les sociétés, laquelle option est en principe irrévocable (sauf à transformer la société agricole en SARL de famille exerçant une option pour l'impôt sur le revenu).