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SOMMAIRE PARTIE FISCALE Introduction Chap 1. Imposition bénéfices Introduction S 1. Définition des revenus et IR S 2. Détermination des revenus nets S 3. Impôt sur les sociétés S 4. Obligations comptables Chap 2. Taxe sur valeur ajoutée Introduction S 1. Régime général de TVA S 2. Confusion des régimes de TVA S 3. Activités exonérées de TVA S 4. Taux de TVA applicables S 5. Taux réduit de TVA et travaux S 6. Livraisons à soi-même Chap 3. Fiscalité locale Introduction S 1. Contribution économique territoriale S 2. Taxe foncière sur le bâti S 3. Taxe d'habitation S 4. Taxe foncière sur le non bâti S 5. Taxe des ordures ménagères S 6. Taxe sur la publicité extérieure S 7. Taxes de séjour S 8. Taxes locales d'urbanisme Chap 4. Autres impôts Introduction S 1. Droits d'enregistrement S 2. Contributions sociales : CSG et autres S 3. Contribution sur les revenus locatifs S 4. Redevances TV, SACEM et SPRE S 5. Redevance d'archéologie préventive Chap 5. Particularités Activités Introduction S 1. Logements meublés S 2. Chambres d’hôtes S 3. Hébergement de plein air S 4. Activités équestres S 5. Vente de produits fermiers S 6. Visites d’exploitation	I Accueil I Sommaire I Juridique I Fiscal I Social I Annexes I Nouveautés I Index alphabétique I
Partie 2. LES ASPECTS FISCAUX DU TOURISME RURAL Chapitre 5. Les particularités fiscales des différentes activités touristiques Section 5. Les particularités fiscales de la vente de produits fermiers 1. Objet La vente de produits de l'exploitation n'est pas proprement dite, une activité touristique. Toutefois, elle procède de la même démarche d'ouverture et d'accueil du public afin de mieux valoriser les productions agricoles. A ce titre, il est utile d'examiner les règles concernant : - l'imposition des bénéfices (§ 1), - l'application de la TVA (§ 2), - les impôts locaux (§ 3). § 1. L'imposition des bénéfices de la vente de produits 2. Principes Les recettes perçues par les agriculteurs provenant de la vente directe de leurs productions relèvent en principe de la catégorie des bénéfices agricoles. Toutefois, certaines recettes peuvent relever de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, voire éventuellement de la catégorie des bénéfices non commerciaux. La doctrine de l'administration fiscale qui requalifiait les recettes en bénéfices industriels et commerciaux les ventes de produits de l'exploitation lorsque celles-ci sont réalisées avec le recours à des procédés commerciaux semble désormais abandonnée. En effet, l'administration qui soutenait la requalification des recettes réalisées par des agriculteurs a été rejetée par plusieurs arrêts de cours administratives d'appel (V. notamment : CAA Marseille, 08/03/1999, n° 96-2433). Les juges ont considéré que la seule circonstance des conditions de commercialisation ne pouvait faire obstacle à ce que la vente des produits de l'exploitation soit regardée comme le prolongement normal de l'activité agricole. Selon les juges, les agriculteurs concernés étaient fondés à soutenir que les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux manquaient de base légale. En revanche, les recettes qui résultent de la vente de produits provenant d'autres exploitations sont sans ambiguïté des recettes commerciales, voire éventuellement des recettes non commerciales, quelles que soient les méthodes commerciales utilisées. Ainsi, lorsque l'agriculteur vend des produits agricoles qui ont été achetés chez d'autres producteurs, l'exploitant effectue véritablement des actes de commerce et les recettes des opérations de vente relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou des bénéfices non commerciaux (BNC). Lorsque les recettes réalisées relèvent de la catégorie des BIC ou des BNC, elles doivent être traitées soit : - selon les règles propres aux bénéfices industriels et commerciaux (micro-BIC ou réel BIC) (V. sur le sujet) ou aux bénéfices non commerciaux (micro-BNC ou "réel" BNC) (V. sur le sujet) ; - selon les dispositions particulières applicables aux recettes commerciales accessoires aux recettes agricoles (V. sur le sujet). 3. Qualification fiscale des produits provenant d’autres exploitations Le simple achat-revente de produits ne provenant pas de l’exploitation génère des recettes qui relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) en matière d’imposition des bénéfices et du régime général de TVA pour ce qui concerne ce second impôt. De même, le contrat d’échange, qui juridiquement correspond à un double contrat de vente, doit certainement faire l’objet du même traitement que les opérations d’achat-revente. A ce titre, il n’apparaît pas certain de pouvoir invoquer l’exonération fiscale applicable à l’entraide agricole. Sur ce point, il est vrai que l’échange de produits procède de la même démarche que l’entraide qui consiste le plus souvent en un échange de services (art. L. 325-1 et s. du code rural). Aucune position officielle n’existe sur ce point à ce jour à notre connaissance. Par ailleurs, l’administration fiscale a précisé par une instruction fiscale en date du 28 juillet 1997, reprise par le BOFIP (BOI-BA-CHAMP-10-10-20, § 100), le traitement fiscal qu’il convient d’appliquer dans deux hypothèses particulières que sont le contrat de commission (a) et le contrat de dépôt-vente (b). a. Traitement fiscal du contrat de commission Selon l’administration, les ventes effectuées dans le cadre d’un contrat de commission génèrent des recettes qui relèvent de la catégorie des BIC, ce qui confirme l’analyse classique du caractère commercial du contrat de commission. La précision plus importante est que, selon l’administration, le montant des recettes à prendre en compte (ou plus précisément du chiffre d’affaires commercial) pour déterminer le régime d’imposition applicable, est non celui correspondant à la somme des commissions conservées par le commissionnaire mais le montant total des sommes encaissées y compris celles reversées au fournisseur du commissionnaire. Dans ces conditions, autant dire qu’aucune différence n’existe sur le plan fiscal entre le simple contrat de vente et le contrat de commission. b. Traitement fiscal du contrat de dépôt-vente : contrat de mandat Selon l’administration, les opérations réalisées dans le cadre d’un contrat de dépôt-vente doivent être traitées distinctement selon que les exploitants agissent en leur nom propre ou au nom d’autrui. Il est à noter que le régime juridique du contrat de dépôt-vente est pour le moins incertain à défaut d’être expressément visé par quelque disposition législative. Le dépôt prévaut-il sur la vente ou l’inverse ? Plusieurs juridictions saisies de litiges concernant ce type de convention ont ainsi précisé qu’à défaut de stipulations contractuelles explicites, le contrat de dépôt-vente devait être qualifié de contrat de vente sous condition résolutoire. Dans ce cas, la notion de vente prévaut sur celle de dépôt. La différence avec le simple contrat de vente est que la vente initiale peut être résolue si la condition prédéterminée ne se réalise pas, condition qui le plus souvent correspond à celle de trouver un acheteur pendant un certain délai. Dans ce cadre, il est logique que le traitement fiscal de ce type de contrat de dépôt-vente corresponde à celui du simple contrat de vente. C’est en quelque sorte ce que l’administration confirme en indiquant que le régime fiscal applicable au contrat de dépôt-vente, dans le cadre duquel l’exploitant agit en son nom propre, est celui de la commission c’est-à-dire celui de la simple vente. A l’inverse, lorsque la notion de dépôt prime sur celle de vente, le régime juridique du contrat de dépôt-vente apparaît encore moins évident. Il s'agirait dans ce cas, comme le suggèrent certains auteurs, d’un dépôt assorti d’un mandat de vente. Dans cette hypothèse, selon l’administration fiscale, lorsque l’exploitant agit au nom d’autrui, l’activité exercée au titre d’un contrat de dépôt-vente relève la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC). Dans ce cas, le chiffre d’affaires à prendre en compte s’entend du montant brut des commissions et non de la totalité des sommes reçues des clients. La qualification fiscale des bénéfices non commerciaux (BNC) peut surprendre. Cette catégorie fiscale comprend, d’une part, les bénéfices des professions libérales et des charges et offices, et d’autre part, les profits ne relevant d’aucune autre catégorie. On peut supposer que devant la difficulté de qualification juridique du contrat de dépôt-vente, sauf dans le cas où la convention correspond au contrat de vente ou au contrat de commission, l’administration a considéré que les recettes de ce contrat spécifique relèvent justement des BNC correspondant aux profits ne relevant d’aucune autre catégorie. Le fondement de cette qualification fiscale reposerait sur le fait que, dans ce cas, l’activité des exploitants est équivalente à celle des agents commerciaux qui ne sont jamais propriétaires des produits qu’ils représentent et qui réalisent des recettes relevant de la catégorie des BNC. De notre point de vue, une telle qualification fiscale suppose que les parties concernées aient au préalable défini les conditions de leur collaboration par l’établissement d’un contrat écrit. En l’absence d’une telle convention, il sera difficile au dépositaire de démontrer qu’il n’agit pas comme un simple revendeur au titre d’un contrat d’achat-revente générant à ce titre des recettes commerciales. § 2. L'application de la TVA 4. Principes Les recettes provenant de la vente de produits de l'exploitation relèvent du champ d'application du régime simplifié agricole de TVA. Il convient dans ce cas de distinguer selon que le montant des recettes annuelles est inférieur ou supérieur à 46 000 € . Si les recettes sont inférieures à 46 000 € , les intéressés relèvent en principe du régime du remboursement forfaitaire et n'ont donc pas de TVA à facturer sur leurs ventes. Il est à noter que certains exploitants peuvent être obligatoirement soumis à la TVA agricole même si le montant de leurs recettes annuelles agricoles est inférieur à 46 000 €. Sont visées par cette règle, les exploitants agricoles qui vendent leurs produits en employant des méthodes commerciales (art. 298 bis II-1° du CGI ; art. 260 A de l'annexe II au CGI). Les opérations imposables de plein droit à la TVA dans le cadre du régime simplifié agricole sont : - d’une part, les ventes de produits agricoles réalisées, soit sur les marchés, à place fixe, avec l'aide d'un personnel exclusivement affecté à ces ventes, soit dans un magasin ou une installation spécialement agencée pour la vente, soit à l'aide de moyens publicitaires relevant des usages commerciaux ou avec le concours de représentants ou placiers lorsque ces produits sont vendus sous un conditionnement et présentés sous une marque ; - d’autre part, les ventes de produits agricoles transformés, préparés ou conservés, lorsque l'intéressé utilise pour les opérations de transformation, de préparation ou de mise en conserve, des installations, agencements ou matériels importants de la nature de ceux dont se servent pour les opérations semblables les industriels ou les commerçants. A contrario, les recettes qui résultent de la vente de produits provenant d’autres exploitations relèvent du régime général de TVA et non du régime de TVA agricole. Il convient dans ce cas d’apprécier s’il faut appliquer les règles du régime général de TVA (régime de franchise en base de TVA ou réel simplifié de TVA) (V. sur le sujet) ou procéder au rattachement des différentes recettes soit sous le régime agricole, soit sous le régime général (V. sur le sujet) 5. Taux de TVA applicables La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur l'eau et les boissons non alcooliques ainsi que les produits destinés à l'alimentation humaine (art. 278-0 bis du CGI). Sont notamment soumis au taux réduit de 5,5 % - les viandes, volailles, poissons, coquillages, œufs quelle que soit leur présentation : frais, congelés, surgelés ou en plats préparés ; - les fruits et légumes à l'état frais, surgelés, congelés ou en conserves ; - le pain sous toutes ses formes et quel que soit le type de farine utilisée ; - les confitures, purées, gelées et marmelades ainsi que les pulpes et jus de fruits destinés à la confiturerie ; - l'ensemble des boissons non alcooliques. (BOI-TVA-LIQ-30-10-10). Toutefois, certains produits alimentaires sont soumis au taux normal de TVA à 20 %. Il s'agit notamment des boissons alcooliques (vins, cidres, hydromels, alcools et spiritueux...) et de certains produits alimentaires tels que la confiserie, le chocolat, les produits composés contenant du chocolat, la margarine, les graisses végétales. Il est à noter que les ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate relèvent du taux réduit de 10 % de TVA à l'exclusion des boissons alcooliques (art. 279 (n) du CGI ; BOI-TVA-LIQ-30-10-10, § 430). Le taux réduit de 5,5 % de la TVA s'applique aux opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les produits d'origine agricole et sous-produits du règne animal, du règne végétal, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture n'ayant subi aucune transformation (art. 278 bis du CGI). Ce principe vise notamment les ventes d'animaux vivants. Cela étant, les produits de la pêche et de la pisciculture n’ayant subi aucune transformation sont soumis au taux réduit de 5,5 %. Les carcasses, demi-carcasses, la viande en quartier et les produits du cinquième quartier sont des produits d’origine agricole transformés et devraient en principe être soumis au taux de 10 %. Toutefois, dès lors que ces produits sont susceptibles d’être utilisés en l’état dans l’alimentation humaine, ceux-ci sont considérés comme des produits alimentaires. En conséquence, ces produits sont soumis au taux réduit de 5,5 % en vertu du 1° du A de l’article 278-0 bis du CGI. (BOI-TVA-LIQ-30-10-20). 6. TVA et produits sous emballage Certains exploitants peuvent envisager la vente de leurs produits sous un emballage qui peut être relativement coûteux. Dans ce cas, la question se pose de savoir quel est le taux de TVA applicable alors que, d'une part, le produit à consommer est soumis à 5,5 %, et d'autre part, l'emballage fait en principe l'objet du taux normal de 20 %. Ne sont envisagés dans ce cadre que les seuls emballages livrés perdus à l'exclusion des emballages consignés. Dans cette hypothèse, les règles à appliquer sont les suivantes : - la vente est en principe soumise au taux applicable à la marchandise vendue, lorsque l'emballage est facturé globalement avec le produit qu'il contient, - toutefois, l'ensemble peut être soumis au taux de TVA de l'emballage si la valeur de celui-ci est supérieure à celle de la marchandise contenue (BOI-TVA-SECT-90-30, § 60). Autrement dit, si l'emballage vendu avec le produit qu'il contient est passible d'un taux différent de celui du produit contenu, le prix de vente total doit être soumis au taux applicable à l'élément (produit ou emballage) dont la valeur est la plus élevée. Il faut dans ce cas comparer le prix de revient de chaque élément (contenu et contenant) pour déterminer le taux de TVA applicable. Dans le cas de la vente de coffrets sous la forme de corbeilles ayant une certaine valeur, il a été jugé que si la vente des produits de conserverie sont soumis au taux réduit de TVA, tandis que les bouteilles de vin sont soumises au taux normal, la vente des produits en corbeille a pour objet d'en valoriser la présentation, notamment en vue de cadeaux. Dans ces conditions, quelle que soit par ailleurs la valeur respective des produits ainsi présentés à la vente et de la corbeille, cette dernière ne peut pas être regardée comme le simple emballage des produits qui sont déjà conditionnés dans un emballage spécifique selon leur nature, mais comme un produit distinct, donnant un surcroît de valeur et d'attractivité à l'ensemble. Par suite, les corbeilles en litige ne peuvent pas bénéficier, même à due proportion des produits ainsi taxés qu'elle contient, de la taxation au taux réduit (CAA Bordeaux, 29/04/2009, n° 07BX02659). 7. TVA et opérations de traiteurs Un certain nombre d'agriculteurs procède à la vente de plats cuisinés dans le cadre d'une activité équivalente à celle réalisées par les traiteurs (V. notamment l'avenant Activité Traiteur - Bienvenue à la Ferme). Ce type d'activité conduit à examiner les règles fiscales applicables notamment en matière de TVA, mais aussi en matière d'imposition des bénéfices. D'une façon générale, les ventes à emporter de plats cuisinés sont soumises au taux de 5,5 % applicable à la quasi-totalité des produits alimentaires (BOI-TVA-LIQ-30-10-10, § 410). Seules relèvent d'un taux différent les ventes de boissons alcooliques et de confiserie imposables au taux normal de 20 %. En cas de livraison à domicile, les frais de transport suivent le taux applicable aux produits. Cela étant, il convient de tenir des conditions d'exercice de cette activité puisque désormais les ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate sont soumises au taux réduit de 10 % (art. 278 (n) du CGI ; BOI-TVA-LIQ-30-10-10, § 430). De même, lorsque le traiteur ne se borne pas à livrer des produits, mais dépêche du personnel dans les locaux de son client ou dans ses propres locaux pour apprêter les repas, les servir ou effectuer des prestations d'entretien ou de nettoyage, il réalise une vente à consommer sur place soumise au taux de 10 %.. Les traiteurs qui réalisent des ventes à consommer sur place peuvent facturer leurs prestations pour un prix global comprenant, outre la fourniture de nourriture préparée ou non, un ensemble de services tels que le service à table (comprenant le service de préparation des mets), la fourniture de matériels nécessaires à la consommation du repas (vaisselles, tables, chaises, équipements mobiles de réchauffage des mets, de cuisine et d'hygiène etc.), la mise en place et la décoration des espaces dédiés à la consommation (tables, buffets, etc.) ainsi que la fourniture d'espaces fixes ou mobiles (salles, tentes, etc.) permettant la consommation sur place. Dans ce cas, le taux réduit s’applique sur l’ensemble de la prestation, que celle-ci soit facturée globalement (prix global par personne) ou que les différentes composantes de la prestation soient facturées distinctement. En revanche, le taux réduit ne s’applique pas aux prestations de mises à disposition de personnels de service. En cas de facturation globale de prestations relevant de taux différent, elles obéissent aux règles relatives à la ventilation. De même, les prestations d’animation qui pourraient être facturées relèvent du taux qui leur est propre. Par ailleurs, les recettes encaissées au titre de la livraison de produits par un agriculteur et correspondant à une activité de vente de plats à emporter relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles s'il s'agit de produits issus et réalisés par une exploitation agricole. En revanche, les recettes qui résultent d'une prestation de service de vente à consommer sur place relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (avec toutefois la possibilité de rattachement aux recettes agricoles dans les limites autorisées pour les exploitants qui relèvent d'un régime réel d'imposition des bénéfices). § 3. Les impôts locaux : cotisation foncière des entreprises et taxe foncière sur les propriétés bâties A. Cotisation foncière des entreprises Les activités de vente de produits fermiers issus de l'exploitation du producteur-vendeur ne sont pas soumises au paiement de la contribution économique territoriale dès lors que par principe les activités qui génèrent des bénéfices agricoles sont exonérées de cet impôt (art. 1450 du CGI ; BOI-IF-CFE-10-30-10-20-20120912). A contrario, l'exercice d'une activité accessoire d'achat-revente remet en cause cette exonération. B. Taxe foncière sur les propriétés bâties Rappelons qu'en principe les bâtiments utilisés pour un usage agricole entendu au sens fiscal sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties (art. 1382 (6°) du CGI. De même, les bâtiments qui sont affectés à la vente de produits issus de l'exploitation sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties. Cela étant, les dernières affirmations du ministre de l’économie et des finances, publiés au Journal officiel, sont pour le moins surprenantes lorsque que celui affirme que : « l'exonération de taxe foncière pour les bâtiments ruraux affectés à un usage agricole n'intègre pas les activités de commercialisation (NDR : cette formulation semblant viser la commercialisation des producteurs agricoles eux-mêmes). Cela s'explique par la volonté de maintenir des conditions équitables de concurrence entre les vignerons et les autres acteurs de la commercialisation du vin » (Question orale sans débat n° 0015S de M. Daniel Laurent (Charente-Maritime - UMP) publiée dans le JO Sénat du 05/07/2012 - page 1430 avec réponse de M. Moscovici, ministre de l’économie et des finances remettant en cause l’exonération de la taxe foncière sur les bâtiments agricoles utilisés pour la commercialisation de la production) Ces propos relèvent de la même lignée du BOFIP qui affirmait que la vente par les agriculteurs de leur propre production avec des procédés commerciaux généreraient des recettes commerciales. Il est vrai que l’article 1382 (6°) du code général des impôts qui fonde cette exonération de la taxe foncière des bâtiments agricoles est particulièrement imprécis et renvoie à des affectations pour le moins anciennes. Il en est de même des références formulées par le BOFIP . Cependant, il était communément admis jusqu’à ce jour que les bâtiments utilisés pour des activités générant des recettes agricoles au sens fiscal bénéficiaient de l'exonération de la taxe foncière sur les propriétés bâties. L'adminstration fiscale a confirmé sa position restrictive dans la dernière version du BOFIP de juin 2022 en précisant ainsi : "Les locaux utilisés par un agriculteur pour vendre sa production ne sont pas affectés à des opérations constituant le prolongement d'une activité agricole et ne sont donc pas exonérés de TFPB en application du a du 6° de l'article 1382. Un local aménagé en magasin de vente n'est pas exonéré de taxe foncière sur les propriétés bâties (RM Auberger, n° 33853, JO AN du 10 janvier 2000, p. 184)" (BOFIP-IF-TFB-10-50-20-10, § 200) Comme mentionné ci-dessus pour la cotisation foncière des entreprises, l'exercice d'une activité accessoire d'achat-revente remet en cause cette exonération de la taxe foncière quand bien même les revenus tirés de cette activité accessoire seraient imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles en application de l'article 75 du code général des impôts (RM Charette, JOAN 10/01/2006). Sur ce dernier point, il est à noter la modification opéré par l’article 129 de la loi de finances pour 2019 qui assouplit le principe précité en précisant ainsi : « l'exercice d'une activité accessoire mentionnée à l'article 75 n'est pas de nature à remettre en cause l'exonération lorsque la moyenne des recettes tirées de l'exercice de cette activité dans un bâtiment mentionné au premier alinéa du présent a au cours des trois années précédant celle de l'imposition n'excède pas 10 % de la moyenne des recettes tirées de l'activité totale réalisée dans ce bâtiment au cours des mêmes années » (art. 1382 du CGI).
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SOMMAIRE PARTIE FISCALE

Introduction

Chap 1. Imposition bénéfices

Introduction

S 1. Définition des revenus et IR

S 2. Détermination des revenus nets

S 3. Impôt sur les sociétés

S 4. Obligations comptables

Chap 2. Taxe sur valeur ajoutée

Introduction

S 1. Régime général de TVA

S 2. Confusion des régimes de TVA

S 3. Activités exonérées de TVA

S 4. Taux de TVA applicables

S 5. Taux réduit de TVA et travaux

S 6. Livraisons à soi-même

Chap 3. Fiscalité locale

Introduction

S 1. Contribution économique territoriale

S 2. Taxe foncière sur le bâti

S 3. Taxe d'habitation

S 4. Taxe foncière sur le non bâti

S 5. Taxe des ordures ménagères

S 6. Taxe sur la publicité extérieure

S 7. Taxes de séjour

S 8. Taxes locales d'urbanisme

Chap 4. Autres impôts

Introduction

S 1. Droits d'enregistrement

S 2. Contributions sociales : CSG et autres

S 3. Contribution sur les revenus locatifs

S 4. Redevances TV, SACEM et SPRE

S 5. Redevance d'archéologie préventive

Chap 5. Particularités Activités

Introduction

S 1. Logements meublés

S 2. Chambres d’hôtes

S 3. Hébergement de plein air

S 4. Activités équestres

S 5. Vente de produits fermiers

S 6. Visites d’exploitation

I Accueil I Sommaire I Juridique I Fiscal I Social I Annexes I Nouveautés I Index alphabétique I

Partie 2. LES ASPECTS FISCAUX DU TOURISME RURAL

Chapitre 5. Les particularités fiscales des différentes activités touristiques

Section 5. Les particularités fiscales de la vente de produits fermiers

1. Objet

La vente de produits de l'exploitation n'est pas proprement dite, une activité touristique. Toutefois, elle procède de la même démarche d'ouverture et d'accueil du public afin de mieux valoriser les productions agricoles.

A ce titre, il est utile d'examiner les règles concernant :

- l'imposition des bénéfices (§ 1),

- l'application de la TVA (§ 2),

- les impôts locaux (§ 3).

§ 1. L'imposition des bénéfices de la vente de produits

2. Principes

Les recettes perçues par les agriculteurs provenant de la vente directe de leurs productions relèvent en principe de la catégorie des bénéfices agricoles. Toutefois, certaines recettes peuvent relever de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, voire éventuellement de la catégorie des bénéfices non commerciaux.

La doctrine de l'administration fiscale qui requalifiait les recettes en bénéfices industriels et commerciaux les ventes de produits de l'exploitation lorsque celles-ci sont réalisées avec le recours à des procédés commerciaux semble désormais abandonnée. En effet, l'administration qui soutenait la requalification des recettes réalisées par des agriculteurs a été rejetée par plusieurs arrêts de cours administratives d'appel (V. notamment : CAA Marseille, 08/03/1999, n° 96-2433). Les juges ont considéré que la seule circonstance des conditions de commercialisation ne pouvait faire obstacle à ce que la vente des produits de l'exploitation soit regardée comme le prolongement normal de l'activité agricole. Selon les juges, les agriculteurs concernés étaient fondés à soutenir que les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux manquaient de base légale.

En revanche, les recettes qui résultent de la vente de produits provenant d'autres exploitations sont sans ambiguïté des recettes commerciales, voire éventuellement des recettes non commerciales, quelles que soient les méthodes commerciales utilisées. Ainsi, lorsque l'agriculteur vend des produits agricoles qui ont été achetés chez d'autres producteurs, l'exploitant effectue véritablement des actes de commerce et les recettes des opérations de vente relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou des bénéfices non commerciaux (BNC).

Lorsque les recettes réalisées relèvent de la catégorie des BIC ou des BNC, elles doivent être traitées soit :

- selon les règles propres aux bénéfices industriels et commerciaux (micro-BIC ou réel BIC) (V. sur le sujet) ou aux bénéfices non commerciaux (micro-BNC ou "réel" BNC) (V. sur le sujet) ;

- selon les dispositions particulières applicables aux recettes commerciales accessoires aux recettes agricoles (V. sur le sujet).

3. Qualification fiscale des produits provenant d’autres exploitations

Le simple achat-revente de produits ne provenant pas de l’exploitation génère des recettes qui relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) en matière d’imposition des bénéfices et du régime général de TVA pour ce qui concerne ce second impôt.

De même, le contrat d’échange, qui juridiquement correspond à un double contrat de vente, doit certainement faire l’objet du même traitement que les opérations d’achat-revente.

A ce titre, il n’apparaît pas certain de pouvoir invoquer l’exonération fiscale applicable à l’entraide agricole. Sur ce point, il est vrai que l’échange de produits procède de la même démarche que l’entraide qui consiste le plus souvent en un échange de services (art. L. 325-1 et s. du code rural). Aucune position officielle n’existe sur ce point à ce jour à notre connaissance.

Par ailleurs, l’administration fiscale a précisé par une instruction fiscale en date du 28 juillet 1997, reprise par le BOFIP (BOI-BA-CHAMP-10-10-20, § 100), le traitement fiscal qu’il convient d’appliquer dans deux hypothèses particulières que sont le contrat de commission (a) et le contrat de dépôt-vente (b).

a. Traitement fiscal du contrat de commission

Selon l’administration, les ventes effectuées dans le cadre d’un contrat de commission génèrent des recettes qui relèvent de la catégorie des BIC, ce qui confirme l’analyse classique du caractère commercial du contrat de commission. La précision plus importante est que, selon l’administration, le montant des recettes à prendre en compte (ou plus précisément du chiffre d’affaires commercial) pour déterminer le régime d’imposition applicable, est non celui correspondant à la somme des commissions conservées par le commissionnaire mais le montant total des sommes encaissées y compris celles reversées au fournisseur du commissionnaire. Dans ces conditions, autant dire qu’aucune différence n’existe sur le plan fiscal entre le simple contrat de vente et le contrat de commission.

b. Traitement fiscal du contrat de dépôt-vente : contrat de mandat

Selon l’administration, les opérations réalisées dans le cadre d’un contrat de dépôt-vente doivent être traitées distinctement selon que les exploitants agissent en leur nom propre ou au nom d’autrui. Il est à noter que le régime juridique du contrat de dépôt-vente est pour le moins incertain à défaut d’être expressément visé par quelque disposition législative. Le dépôt prévaut-il sur la vente ou l’inverse ?

Plusieurs juridictions saisies de litiges concernant ce type de convention ont ainsi précisé qu’à défaut de stipulations contractuelles explicites, le contrat de dépôt-vente devait être qualifié de contrat de vente sous condition résolutoire. Dans ce cas, la notion de vente prévaut sur celle de dépôt. La différence avec le simple contrat de vente est que la vente initiale peut être résolue si la condition prédéterminée ne se réalise pas, condition qui le plus souvent correspond à celle de trouver un acheteur pendant un certain délai. Dans ce cadre, il est logique que le traitement fiscal de ce type de contrat de dépôt-vente corresponde à celui du simple contrat de vente. C’est en quelque sorte ce que l’administration confirme en indiquant que le régime fiscal applicable au contrat de dépôt-vente, dans le cadre duquel l’exploitant agit en son nom propre, est celui de la commission c’est-à-dire celui de la simple vente.

A l’inverse, lorsque la notion de dépôt prime sur celle de vente, le régime juridique du contrat de dépôt-vente apparaît encore moins évident. Il s'agirait dans ce cas, comme le suggèrent certains auteurs, d’un dépôt assorti d’un mandat de vente. Dans cette hypothèse, selon l’administration fiscale, lorsque l’exploitant agit au nom d’autrui, l’activité exercée au titre d’un contrat de dépôt-vente relève la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC).

Dans ce cas, le chiffre d’affaires à prendre en compte s’entend du montant brut des commissions et non de la totalité des sommes reçues des clients. La qualification fiscale des bénéfices non commerciaux (BNC) peut surprendre. Cette catégorie fiscale comprend, d’une part, les bénéfices des professions libérales et des charges et offices, et d’autre part, les profits ne relevant d’aucune autre catégorie. On peut supposer que devant la difficulté de qualification juridique du contrat de dépôt-vente, sauf dans le cas où la convention correspond au contrat de vente ou au contrat de commission, l’administration a considéré que les recettes de ce contrat spécifique relèvent justement des BNC correspondant aux profits ne relevant d’aucune autre catégorie.

Le fondement de cette qualification fiscale reposerait sur le fait que, dans ce cas, l’activité des exploitants est équivalente à celle des agents commerciaux qui ne sont jamais propriétaires des produits qu’ils représentent et qui réalisent des recettes relevant de la catégorie des BNC. De notre point de vue, une telle qualification fiscale suppose que les parties concernées aient au préalable défini les conditions de leur collaboration par l’établissement d’un contrat écrit. En l’absence d’une telle convention, il sera difficile au dépositaire de démontrer qu’il n’agit pas comme un simple revendeur au titre d’un contrat d’achat-revente générant à ce titre des recettes commerciales.

§ 2. L'application de la TVA

4. Principes

Les recettes provenant de la vente de produits de l'exploitation relèvent du champ d'application du régime simplifié agricole de TVA. Il convient dans ce cas de distinguer selon que le montant des recettes annuelles est inférieur ou supérieur à 46 000 € . Si les recettes sont inférieures à 46 000 € , les intéressés relèvent en principe du régime du remboursement forfaitaire et n'ont donc pas de TVA à facturer sur leurs ventes.

Il est à noter que certains exploitants peuvent être obligatoirement soumis à la TVA agricole même si le montant de leurs recettes annuelles agricoles est inférieur à 46 000 €. Sont visées par cette règle, les exploitants agricoles qui vendent leurs produits en employant des méthodes commerciales (art. 298 bis II-1° du CGI ; art. 260 A de l'annexe II au CGI).

Les opérations imposables de plein droit à la TVA dans le cadre du régime simplifié agricole sont :

- d’une part, les ventes de produits agricoles réalisées, soit sur les marchés, à place fixe, avec l'aide d'un personnel exclusivement affecté à ces ventes, soit dans un magasin ou une installation spécialement agencée pour la vente, soit à l'aide de moyens publicitaires relevant des usages commerciaux ou avec le concours de représentants ou placiers lorsque ces produits sont vendus sous un conditionnement et présentés sous une marque ;

- d’autre part, les ventes de produits agricoles transformés, préparés ou conservés, lorsque l'intéressé utilise pour les opérations de transformation, de préparation ou de mise en conserve, des installations, agencements ou matériels importants de la nature de ceux dont se servent pour les opérations semblables les industriels ou les commerçants.

A contrario, les recettes qui résultent de la vente de produits provenant d’autres exploitations relèvent du régime général de TVA et non du régime de TVA agricole. Il convient dans ce cas d’apprécier s’il faut appliquer les règles du régime général de TVA (régime de franchise en base de TVA ou réel simplifié de TVA) (V. sur le sujet) ou procéder au rattachement des différentes recettes soit sous le régime agricole, soit sous le régime général (V. sur le sujet)

5. Taux de TVA applicables

La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur l'eau et les boissons non alcooliques ainsi que les produits destinés à l'alimentation humaine (art. 278-0 bis du CGI).

Sont notamment soumis au taux réduit de 5,5 %

- les viandes, volailles, poissons, coquillages, œufs quelle que soit leur présentation : frais, congelés, surgelés ou en plats préparés ;

- les fruits et légumes à l'état frais, surgelés, congelés ou en conserves ;

- le pain sous toutes ses formes et quel que soit le type de farine utilisée ;

- les confitures, purées, gelées et marmelades ainsi que les pulpes et jus de fruits destinés à la confiturerie ;

- l'ensemble des boissons non alcooliques.

(BOI-TVA-LIQ-30-10-10).

Toutefois, certains produits alimentaires sont soumis au taux normal de TVA à 20 %. Il s'agit notamment des boissons alcooliques (vins, cidres, hydromels, alcools et spiritueux...) et de certains produits alimentaires tels que la confiserie, le chocolat, les produits composés contenant du chocolat, la margarine, les graisses végétales.

Il est à noter que les ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate relèvent du taux réduit de 10 % de TVA à l'exclusion des boissons alcooliques (art. 279 (n) du CGI ; BOI-TVA-LIQ-30-10-10, § 430).

Le taux réduit de 5,5 % de la TVA s'applique aux opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les produits d'origine agricole et sous-produits du règne animal, du règne végétal, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture n'ayant subi aucune transformation (art. 278 bis du CGI). Ce principe vise notamment les ventes d'animaux vivants.

Cela étant, les produits de la pêche et de la pisciculture n’ayant subi aucune transformation sont soumis au taux réduit de 5,5 %.

Les carcasses, demi-carcasses, la viande en quartier et les produits du cinquième quartier sont des produits d’origine agricole transformés et devraient en principe être soumis au taux de 10 %. Toutefois, dès lors que ces produits sont susceptibles d’être utilisés en l’état dans l’alimentation humaine, ceux-ci sont considérés comme des produits alimentaires. En conséquence, ces produits sont soumis au taux réduit de 5,5 % en vertu du 1° du A de l’article 278-0 bis du CGI.

(BOI-TVA-LIQ-30-10-20).

6. TVA et produits sous emballage

Certains exploitants peuvent envisager la vente de leurs produits sous un emballage qui peut être relativement coûteux.

Dans ce cas, la question se pose de savoir quel est le taux de TVA applicable alors que, d'une part, le produit à consommer est soumis à 5,5 %, et d'autre part, l'emballage fait en principe l'objet du taux normal de 20 %. Ne sont envisagés dans ce cadre que les seuls emballages livrés perdus à l'exclusion des emballages consignés.

Dans cette hypothèse, les règles à appliquer sont les suivantes :

- la vente est en principe soumise au taux applicable à la marchandise vendue, lorsque l'emballage est facturé globalement avec le produit qu'il contient,

- toutefois, l'ensemble peut être soumis au taux de TVA de l'emballage si la valeur de celui-ci est supérieure à celle de la marchandise contenue (BOI-TVA-SECT-90-30, § 60).

Autrement dit, si l'emballage vendu avec le produit qu'il contient est passible d'un taux différent de celui du produit contenu, le prix de vente total doit être soumis au taux applicable à l'élément (produit ou emballage) dont la valeur est la plus élevée. Il faut dans ce cas comparer le prix de revient de chaque élément (contenu et contenant) pour déterminer le taux de TVA applicable.

Dans le cas de la vente de coffrets sous la forme de corbeilles ayant une certaine valeur, il a été jugé que si la vente des produits de conserverie sont soumis au taux réduit de TVA, tandis que les bouteilles de vin sont soumises au taux normal, la vente des produits en corbeille a pour objet d'en valoriser la présentation, notamment en vue de cadeaux. Dans ces conditions, quelle que soit par ailleurs la valeur respective des produits ainsi présentés à la vente et de la corbeille, cette dernière ne peut pas être regardée comme le simple emballage des produits qui sont déjà conditionnés dans un emballage spécifique selon leur nature, mais comme un produit distinct, donnant un surcroît de valeur et d'attractivité à l'ensemble. Par suite, les corbeilles en litige ne peuvent pas bénéficier, même à due proportion des produits ainsi taxés qu'elle contient, de la taxation au taux réduit (CAA Bordeaux, 29/04/2009, n° 07BX02659).

7. TVA et opérations de traiteurs

Un certain nombre d'agriculteurs procède à la vente de plats cuisinés dans le cadre d'une activité équivalente à celle réalisées par les traiteurs (V. notamment l'avenant Activité Traiteur - Bienvenue à la Ferme). Ce type d'activité conduit à examiner les règles fiscales applicables notamment en matière de TVA, mais aussi en matière d'imposition des bénéfices.

D'une façon générale, les ventes à emporter de plats cuisinés sont soumises au taux de 5,5 % applicable à la quasi-totalité des produits alimentaires (BOI-TVA-LIQ-30-10-10, § 410). Seules relèvent d'un taux différent les ventes de boissons alcooliques et de confiserie imposables au taux normal de 20 %. En cas de livraison à domicile, les frais de transport suivent le taux applicable aux produits.

Cela étant, il convient de tenir des conditions d'exercice de cette activité puisque désormais les ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate sont soumises au taux réduit de 10 % (art. 278 (n) du CGI ; BOI-TVA-LIQ-30-10-10, § 430).

De même, lorsque le traiteur ne se borne pas à livrer des produits, mais dépêche du personnel dans les locaux de son client ou dans ses propres locaux pour apprêter les repas, les servir ou effectuer des prestations d'entretien ou de nettoyage, il réalise une vente à consommer sur place soumise au taux de 10 %..

Les traiteurs qui réalisent des ventes à consommer sur place peuvent facturer leurs prestations pour un prix global comprenant, outre la fourniture de nourriture préparée ou non, un ensemble de services tels que le service à table (comprenant le service de préparation des mets), la fourniture de matériels nécessaires à la consommation du repas (vaisselles, tables, chaises, équipements mobiles de réchauffage des mets, de cuisine et d'hygiène etc.), la mise en place et la décoration des espaces dédiés à la consommation (tables, buffets, etc.) ainsi que la fourniture d'espaces fixes ou mobiles (salles, tentes, etc.) permettant la consommation sur place. Dans ce cas, le taux réduit s’applique sur l’ensemble de la prestation, que celle-ci soit facturée globalement (prix global par personne) ou que les différentes composantes de la prestation soient facturées distinctement.

En revanche, le taux réduit ne s’applique pas aux prestations de mises à disposition de personnels de service. En cas de facturation globale de prestations relevant de taux différent, elles obéissent aux règles relatives à la ventilation. De même, les prestations d’animation qui pourraient être facturées relèvent du taux qui leur est propre.

Par ailleurs, les recettes encaissées au titre de la livraison de produits par un agriculteur et correspondant à une activité de vente de plats à emporter relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles s'il s'agit de produits issus et réalisés par une exploitation agricole.

En revanche, les recettes qui résultent d'une prestation de service de vente à consommer sur place relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (avec toutefois la possibilité de rattachement aux recettes agricoles dans les limites autorisées pour les exploitants qui relèvent d'un régime réel d'imposition des bénéfices).

§ 3. Les impôts locaux : cotisation foncière des entreprises et taxe foncière sur les propriétés bâties

A. Cotisation foncière des entreprises

Les activités de vente de produits fermiers issus de l'exploitation du producteur-vendeur ne sont pas soumises au paiement de la contribution économique territoriale dès lors que par principe les activités qui génèrent des bénéfices agricoles sont exonérées de cet impôt (art. 1450 du CGI ; BOI-IF-CFE-10-30-10-20-20120912).

A contrario, l'exercice d'une activité accessoire d'achat-revente remet en cause cette exonération.

B. Taxe foncière sur les propriétés bâties

Rappelons qu'en principe les bâtiments utilisés pour un usage agricole entendu au sens fiscal sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties (art. 1382 (6°) du CGI. De même, les bâtiments qui sont affectés à la vente de produits issus de l'exploitation sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties.

Cela étant, les dernières affirmations du ministre de l’économie et des finances, publiés au Journal officiel, sont pour le moins surprenantes lorsque que celui affirme que : « l'exonération de taxe foncière pour les bâtiments ruraux affectés à un usage agricole n'intègre pas les activités de commercialisation (NDR : cette formulation semblant viser la commercialisation des producteurs agricoles eux-mêmes). Cela s'explique par la volonté de maintenir des conditions équitables de concurrence entre les vignerons et les autres acteurs de la commercialisation du vin » (Question orale sans débat n° 0015S de M. Daniel Laurent (Charente-Maritime - UMP) publiée dans le JO Sénat du 05/07/2012 - page 1430 avec réponse de M. Moscovici, ministre de l’économie et des finances remettant en cause l’exonération de la taxe foncière sur les bâtiments agricoles utilisés pour la commercialisation de la production)

Ces propos relèvent de la même lignée du BOFIP qui affirmait que la vente par les agriculteurs de leur propre production avec des procédés commerciaux généreraient des recettes commerciales.

Il est vrai que l’article 1382 (6°) du code général des impôts qui fonde cette exonération de la taxe foncière des bâtiments agricoles est particulièrement imprécis et renvoie à des affectations pour le moins anciennes. Il en est de même des références formulées par le BOFIP . Cependant, il était communément admis jusqu’à ce jour que les bâtiments utilisés pour des activités générant des recettes agricoles au sens fiscal bénéficiaient de l'exonération de la taxe foncière sur les propriétés bâties.

L'adminstration fiscale a confirmé sa position restrictive dans la dernière version du BOFIP de juin 2022 en précisant ainsi : "Les locaux utilisés par un agriculteur pour vendre sa production ne sont pas affectés à des opérations constituant le prolongement d'une activité agricole et ne sont donc pas exonérés de TFPB en application du a du 6° de l'article 1382. Un local aménagé en magasin de vente n'est pas exonéré de taxe foncière sur les propriétés bâties (RM Auberger, n° 33853, JO AN du 10 janvier 2000, p. 184)" (BOFIP-IF-TFB-10-50-20-10, § 200)

Comme mentionné ci-dessus pour la cotisation foncière des entreprises, l'exercice d'une activité accessoire d'achat-revente remet en cause cette exonération de la taxe foncière quand bien même les revenus tirés de cette activité accessoire seraient imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles en application de l'article 75 du code général des impôts (RM Charette, JOAN 10/01/2006).

Sur ce dernier point, il est à noter la modification opéré par l’article 129 de la loi de finances pour 2019 qui assouplit le principe précité en précisant ainsi : « l'exercice d'une activité accessoire mentionnée à l'article 75 n'est pas de nature à remettre en cause l'exonération lorsque la moyenne des recettes tirées de l'exercice de cette activité dans un bâtiment mentionné au premier alinéa du présent a au cours des trois années précédant celle de l'imposition n'excède pas 10 % de la moyenne des recettes tirées de l'activité totale réalisée dans ce bâtiment au cours des mêmes années » (art. 1382 du CGI).