P2C1S1


SOMMAIRE PARTIE FISCALE Introduction Chap 1. Imposition bénéfices Introduction S 1. Définition des revenus et IR S 2. Détermination des revenus nets S 3. Impôt sur les sociétés S 4. Obligations comptables Chap 2. Taxe sur valeur ajoutée Introduction S 1. Régime général de TVA S 2. Confusion des régimes de TVA S 3. Activités exonérées de TVA S 4. Taux de TVA applicables S 5. Taux réduit de TVA et travaux S 6. Livraisons à soi-même Chap 3. Fiscalité locale Introduction S 1. Contribution économique territoriale S 2. Taxe foncière sur le bâti S 3. Taxe d'habitation S 4. Taxe foncière sur le non bâti S 5. Taxe des ordures ménagères S 6. Taxe sur la publicité extérieure S 7. Taxes de séjour S 8. Taxes locales d'urbanisme Chap 4. Autres impôts Introduction S 1. Droits d'enregistrement S 2. Contributions sociales : CSG et autres S 3. Contribution sur les revenus locatifs S 4. Redevances TV, SACEM et SPRE S 5. Redevance d'archéologie préventive Chap 5. Particularités Activités Introduction S 1. Logements meublés S 2. Chambres d’hôtes S 3. Hébergement de plein air S 4. Activités équestres S 5. Vente de produits fermiers S 6. Visites d’exploitation	I Accueil I Sommaire I Juridique I Fiscal I Social I Annexes I Nouveautés I Index alphabétique I
Partie 2. LES ASPECTS FISCAUX DU TOURISME RURAL Chapitre 1. L’imposition des bénéfices Section 1. La définition des différents revenus catégoriels soumis à l’impôt sur le revenu 1. Introduction : revenus catégoriels et impôt sur le revenu La première opération à réaliser sur le plan fiscal par tout prestataire touristique est de déterminer la nature fiscale des recettes perçues au regard du régime de l'impôt sur le revenu. Tout prestataire touristique doit ainsi identifier la nature fiscale des recettes perçues pour ensuite appliquer le régime d’imposition, ou plus précisément mettre en œuvre les modalités de détermination et de déclaration du résultat correspondant. D'une façon générale, le revenu global de chaque foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu peut être composé de plusieurs revenus catégoriels au nombre total de huit (art. 1 A du CGI) en distinguant : - les revenus d'activité qui comprennent les bénéfices agricoles, les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices non commerciaux, les traitements, salaires, rentes et pensions et les rémunérations de dirigeants de sociétés ; - les revenus du patrimoine sont composés des revenus fonciers, des revenus de capitaux mobiliers et des plus-values. Dans le présent cadre, il convient d'examiner de façon plus détaillée la définition des différents revenus catégoriels perçus par les prestataires touristiques en milieu rural et qui peuvent correspondre à : § 1. La définition des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) § 2. La définition des bénéfices agricoles (BA) § 3. La définition des bénéfices non commerciaux (BNC) § 4. La définition des revenus fonciers § 1. La définition des bénéfices industriels et commerciaux 2. Notion de bénéfices industriels et commerciaux Selon les articles 34 et 35 du CGI, sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices provenant de l'exercice d'une activité commerciale, industrielle ou artisanale. Plus concrètement, relèvent de cette catégorie les revenus qui résultent notamment des activités telles que : - la location de logements meublés (location de gîtes ruraux ou paysans, de chambres d'hôtes, fermes de séjour...) ; - la restauration (fermes auberges ou paysannes, tables d'hôtes, goûters à la ferme) ; - la location de biens meubles (matériels : vélos, tentes, caravanes, roulottes) ou d’animaux autres que des équidés ; - l'achat-revente de produits (par exemple vente de produits agricoles ne provenant pas de l'exploitation) ; - les visites d’exploitation dans le cadre de fermes pédagogiques ou de fermes de découverte ; - l’accueil d’enfants dans le cadre de gîtes d’enfants. Il est à noter que certaines activités qui relèvent de la définition civile de l'activité agricole sur le plan juridique sont considérées comme étant commerciales sur le plan fiscal. Il s'agit notamment des activités agricoles ayant pour support l'exploitation (prestations d'hébergement, de restauration ou de loisirs) qui génèrent des recettes commerciales et non des recettes agricoles. De même, les locations de logements meublés génèrent des recettes qui relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en dépit de la nature civile de bon nombre de locations. Il s'agit dans ce cas de bénéfices commerciaux non professionnels puisque réalisés par des personnes qui ne sont pas commerçants sur le plan juridique (V. sur le sujet). En d'autres termes, il est parfaitement plausible de réaliser des recettes commerciales sur le plan fiscal sans pour autant être commerçant sur le plan juridique. Cela étant, pour parfaire les aberrations, il est désormais possible de réaliser des bénéfices agricoles au titre d’activités juridiquement commerciales, telles les prestations de prise en pension et de location d’équidés dès lors qu’il n’y a pas de préparation et d’entraînement des animaux concernés (V. sur le sujet). § 2. La définition des bénéfices agricoles (BA) 3. Notion de bénéfices agricoles a. Productions animales et végétales Selon l'article 63 du code général des impôts (CGI), les bénéfices agricoles correspondent aux revenus que l'exploitation de biens ruraux procure aux fermiers, métayers, colons partiaires, et propriétaires exploitants. Ces bénéfices comprennent également ceux qui proviennent de la production forestière, de l'exploitation de champignonnières, ainsi que d'exploitations apicoles, avicoles, piscicoles, ostréicoles et mytilicoles. Selon la jurisprudence et les commentaires administratifs, les bénéfices agricoles comprennent, d'une manière générale, les profits qui résultent de la vente de produits végétaux et animaux, dès lors que la personne qui les perçoit participe aux cycles de production végétale ou animale (BOFIP-BA-CHAMP-10-10-10). b. Activités ayant pour support l’exploitation Il convient de noter que la définition des bénéfices agricoles est plus restrictive que la définition juridique de l'activité agricole (V. sur le sujet). Ainsi, les recettes qui résultent des activités ayant pour support l'exploitation (prestations d'hébergement, de restauration et de loisirs) ne relèvent pas de la catégorie des bénéfices agricoles, mais le plus souvent de celle des bénéfices industriels et commerciaux, même s’il s’agit d’activités agricoles sur le plan juridique. c. Ventes de produits agricoles avec des procédés commerciaux Selon la doctrine de l'administration fiscale, la vente de produits animaux et végétaux de l'exploitation, réalisée dans des conditions commerciales générait, jusqu’à une certaine époque, des recettes de nature commerciale et non pas agricole. Ainsi, la vente de produits provenant de l'exploitation mais réalisée dans une installation commerciale permanente agencée pour la vente au détail, à l'aide d'un personnel spécial ou de procédés commerciaux procurait, selon l’administration fiscale, des recettes commerciales et non des recettes agricoles. Cette interprétation a été contestée par plusieurs juridictions administratives (V. ci-dessous). En principe, l’administration fiscale a assoupli sa doctrine puisque selon la rédaction de la documentation de base, la requalification des recettes agricoles en recettes commerciales n’est plus invoquée lorsque les ventes sont réalisées dans une installation commerciale permanente agencée pour la vente au détail ou à l’aide d’un personnel spécial (DB 5 E 1122, n° 44, 15/05/2000). Cependant, parmi les surprises du BOFIP publié en septembre 2012, il est à noter cette affirmation de l’administration fiscale selon laquelle : « les profits que les agriculteurs retirent de la vente des produits de leurs récoltes doivent être assujettis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque les ventes sont réalisées dans une installation commerciale permanente agencée pour la vente au détail ou à l'aide d'un personnel spécialisé ». Selon la jurisprudence des juridictions administratives rendues en la matière et ayant clairement débouté l’administration fiscale sur cette interprétation, il est permis de douter de la légalité de cette nouvelle affirmation administrative (BOFIP-BA-CHAMP-10-40, n° 580). Il est à noter que cette dernière mention a été supprimée. En revanche, les recettes qui résultent de la vente de produits provenant d'autres exploitations sont sans ambiguïté des recettes commerciales, voire éventuellement des recettes non commerciales, quelles que soient les méthodes commerciales utilisées (V. sur le sujet). d. Réforme des prestations équestres La loi de finances pour 2004, modifiée par la loi relative au développement des territoires ruraux du 23 février 2005, a introduit une modification fiscale importante en précisant que " sont aussi considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole les revenus qui proviennent des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques, en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle " (art. 63 modifié du CGI). Les prestations équestres qui précédemment généraient des recettes relevant de la catégorie des recettes commerciales (BIC) ou non commerciales (BNC) relèvent désormais de la catégorie des recettes agricoles alors même que les entreprises concernées n'exercent pas nécessairement d'activités d'élevage des équidés. Une présentation complète des recettes provenant des prestations équestres désormais considérées comme agricoles est développée ci-après. 4. Précisions sur les limites des bénéfices agricoles a. Importance de l'exploitation, intervention dans le cycle de production, achat de produits extérieurs et transformation externe La législation fiscale et les commentaires de l'administration fiscale ne précisent aucun seuil de superficie en dessous duquel les personnes qui tirent un revenu d'une activité de production agricole bénéficieraient d'une exonération fiscale. Dans l'absolu, le principe est simple : le fait de réaliser des revenus tirés d'une activité de production agricole oblige à déclarer les revenus correspondants pour être soumis à l'impôt sur le revenu, même si les personnes concernées sont en dessous des seuils qui les obligent à acquitter des cotisations sociales, voire même à se déclarer auprès du centre de formalités des entreprises agricoles (RM Chossy, JOAN du 30/10/1995, n° 25773). Par ailleurs, les textes en vigueur ne formulent aucune durée minimale, tant pour les animaux que pour les végétaux, qui permettraient de faire le départ entre les revenus agricoles et les revenus commerciaux. En principe, l'intervention dans le cycle de croissance entraîne la qualification agricole. En revanche, si les animaux et les végétaux font un séjour limité au sein de l'entreprise, sans que les biens concernés ne fassent l'objet d'une croissance significative, et qu'en réalité le profit qui résulte de la revente de ces biens provient essentiellement des actes d'achat-revente, les opérations en question génèrent des recettes commerciales et non des recettes agricoles. A titre d'illustration, la documentation de base de l'administration fiscale précise que le contribuable qui ne fait pas séjourner le bétail acheté pendant un délai suffisant sur son exploitation pour que l'on puisse le considérer comme cherchant principalement à réaliser, pour la revente, le croît des animaux, réalise de ce fait des recettes commerciales (BOFIP-BA-CHAMP-10-10-20, n° 70). Les opérations de transformation réalisées par un producteur des produits agricoles issus de sa propre entreprise génèrent des recettes agricoles. La qualification commerciale au motif qu'il serait fait usage de procédés dits industriels est certainement douteuse sur le plan juridique comme dans l'hypothèse où l'administration fiscale soutenait à tort que le recours à des procédés commerciaux dénaturait la qualification agricole des recettes réalisées dans ce cadre. De même, il convient de s'interroger sur le bien-fondé de l'affirmation administrative qui consiste à prétendre que "les profits réalisés par les cultivateurs qui font subir des transformations aux produits qu'ils récoltent eux-mêmes ne sont considérés comme des bénéfices agricoles que lorsque les opérations de transformation portent sur des produits ou sous-produits destinés à l'alimentation de l'homme et des animaux ou qui peuvent être utilisés à titre de matières premières dans l'agriculture ou l'industrie ; et que dans le cas contraire, les profits retirés d'opérations de transformation seraient imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux". A ce titre, il est permis de penser que cette doctrine est caduque depuis la dernière modification de l’article 63 du CGI qui précise que relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles les revenus de la biomasse issus de produits de l’exploitation, à la condition toutefois de relever d’un régime réel d’imposition. Lorsqu'un exploitant transforme sa propre production en intégrant dans le produit final des ingrédients qui proviennent d'autres entreprises, il convient dans ce cas de s'assurer de la qualification agricole des produits vendus. Il est certain que l'ajout en quantité limitée de produits extérieurs ne remet pas en cause la qualification agricole. Aucune précision claire n'est formulée sur la nature et l'importance des produits concernés. Il est assuré que l'intégration importante de produits extérieurs conduit à considérer que les recettes perçues sont de nature commerciale. Par exemple, l'agriculteur qui vend des produits de pâtisserie en achetant à l'extérieur sucre, farine et beurre pour ne fournir que des œufs, peut difficilement soutenir que les recettes issues de la vente sont agricoles. Dans ce cas, la qualification fiscale commerciale apparaît inéluctable (de plus sur le plan juridique, l’activité apparaît comme artisanale). Enfin, en cas de transformation de produits agricoles par une entreprise extérieure, la législation fiscale affirme désormais que les opérations par lesquelles une production agricole fait l'objet d'un dépôt non individualisé dans les magasins d'une entreprise qui est chargée de la stocker, de la transformer ou de réaliser d'autres prestations sur cette production et peut être reprise à l'identique ou à l'équivalent par l'exploitant restent toujours dans le giron des bénéfices agricoles (art. 38 quinquies du CGI). Est-ce à dire qu'à ce titre, un agriculteur qui ferait transformer par un prestataire extérieur la matière première qu'il a produite en reprenant le produit transformé ou son équivalent pour en assurer la commercialisation, réaliserait toujours des recettes agricoles sur le plan fiscal ? Cette disposition ne semble toutefois viser que les productions qui font l’objet d’une convention d’entreposage (art. 2 F de l’annexe III au CGI). b. Recours à des procédés commerciaux Selon l’administration fiscale, les recettes agricoles réalisées dans un local commercial, avec un personnel spécifique ou à l’aide de procédés commerciaux devaient être requalifiées en recettes commerciales (BIC). Cette interprétation administrative apparaît, à ce jour, battue en brèche par plusieurs juridictions administratives. Dans une première affaire, l'administration qui soutenait la requalification des recettes agricoles réalisées par un pépiniériste a été déboutée par un arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes. L'agriculteur concerné réalisait la vente des produits de son exploitation dans une installation permanente spécialement aménagée pour l'accueil de la clientèle avec le recours à des procédés commerciaux tels que l'utilisation d'une enseigne et d'un catalogue mis à la disposition des clients. L'administration fiscale souhaitait donc qualifier les recettes des produits de l'exploitation comme étant commerciales, à l'instar des recettes provenant de la revente de produits provenant d'autres exploitations. Toutefois, la Cour a considéré que la seule circonstance des conditions de commercialisation ne pouvait faire obstacle à ce que la vente des produits de l'exploitation soit regardée comme le prolongement normal de l'activité agricole. Selon les juges, l'agriculteur était fondé à soutenir que les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux manquaient de base légale (CAA Nantes, 05/07/1989, n° 89-191, Rev. Dt. Fisc. 1989, n° 48, p. 1489). Dans une autre affaire, la cour administrative d’appel de Marseille a précisé que la commercialisation des produits d’une société agricole dans un local agencé, loué par bail commercial, avec un personnel distinct de l’exploitation agricole et l’utilisation de procédés commerciaux ne faisaient pas obstacle à ce que les ventes de l’exploitation ainsi réalisées soient regardées comme le prolongement normal de l’activité agricole. Dans ces conditions, l’administration fiscale qui souhaitait soumettre à l’impôt sur les sociétés l'entreprise concernée, à la place de l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices agricoles, a été déboutée (CAA Marseille, 08/03/1999, n° 96-2433, RJF 10/99, n° 1179, p. 746). Il ne semble pas que le Conseil d’État se soit prononcé sur ce point pour confirmer ou infirmer cette analyse des différentes juridictions administratives. En toute hypothèse, l’administration fiscale avait assoupli sa doctrine. Selon la rédaction de la documentation de base de l’administration, la requalification des recettes agricoles en recettes commerciales n'était plus invoquée lorsque les ventes sont réalisées dans une installation commerciale permanente agencée pour la vente au détail ou à l’aide d’un personne spécial (DB 5 E 1122, n° 44 du 15/05/2000). Parmi les surprises du nouveau BOFIP publié en septembre 2012, il est à noter cette affirmation de l’administration fiscale selon laquelle : « les profits que les agriculteurs retirent de la vente des produits de leurs récoltes doivent être assujettis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque les ventes sont réalisées dans une installation commerciale permanente agencée pour la vente au détail ou à l'aide d'un personnel spécialisé ». Selon la jurisprudence des juridictions administratives rendues en la matière et ayant clairement débouté l’administration fiscale sur cette interprétation, il est permis de douter de la légalité de cette nouvelle affirmation administrative (BOFIP-BA-CHAMP-10-40-20120912, n° 580). Finalement, ces commentaires administratifs ont été retirés du BOFIP. § 3. La définition des bénéfices non commerciaux (BNC) 5. Notion de bénéfices non commerciaux Définie par l'article 92 du CGI, cette catégorie de bénéfices concerne plus particulièrement les revenus des professions libérales. Cette catégorie fiscale correspond le plus souvent aux revenus des professions pour lesquelles l'activité intellectuelle est prédominante du fait de la pratique personnelle d'une science ou d'un art exercé en toute indépendance (enseignement, médecine, conseil juridique, activités artistiques...). Ainsi, les activités d'enseignement ou de guides génèrent des recettes qui relèvent en principe de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Désormais, les activités d’enseignement de l’équitation avec la mise à disposition de la cavalerie, génèrent des recettes agricoles et non plus des recettes non commerciales. En revanche, l'enseignement de l'équitation sans mise à disposition de la cavalerie par l'enseignant génère toujours des recettes relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Cette qualification de bénéfices non commerciaux concerne aussi les recettes issues de produits agricoles en dépôt-vente (V. sur le sujet). Il est à noter que la catégorie de bénéfices non commerciaux comprend également les sources de profits qui ne se rattachent à aucune autre catégorie de revenus ou de bénéfices (par exemple sous-location d'immeubles nus, vente d'actions de chasse...). § 4. La définition des revenus fonciers 6. Notion de revenus fonciers Bien qu’il ne s'agisse pas de revenus d'activités, il convient de mentionner cette catégorie afin d'apporter quelques précisions utiles. Les revenus fonciers résultent des locations d'immeubles nus, soit urbains (propriétés bâties), soit ruraux (terres, étangs, carrières...) (art. 14 du CGI). Il faut surtout noter que les revenus provenant des locations habituelles de logements meublés, quelle que soit leur dénomination, ne relèvent pas de la catégorie des revenus fonciers mais de celle des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est de même de toute location d’immeuble réalisée avec un équipement pour l’exercice d’une activité commerciale. Par ailleurs, les recettes que procure la location du droit de chasse ou de pêche relèvent en principe de la catégorie des revenus fonciers. Toutefois, si cette location est assortie de prestations de restauration ou d'hébergement, l'ensemble des recettes relève de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. (inst. fiscale 5 D-2-07 du 23/03/2007 concernant les revenus fonciers ; BOI-RFPI-CHAMP-10-30).
	Guide juridique et fiscal du tourisme rural - © Editions IPSO FACTO - Tous droits réservés - Mentions légales

SOMMAIRE PARTIE FISCALE

Introduction

Chap 1. Imposition bénéfices

Introduction

S 1. Définition des revenus et IR

S 2. Détermination des revenus nets

S 3. Impôt sur les sociétés

S 4. Obligations comptables

Chap 2. Taxe sur valeur ajoutée

Introduction

S 1. Régime général de TVA

S 2. Confusion des régimes de TVA

S 3. Activités exonérées de TVA

S 4. Taux de TVA applicables

S 5. Taux réduit de TVA et travaux

S 6. Livraisons à soi-même

Chap 3. Fiscalité locale

Introduction

S 1. Contribution économique territoriale

S 2. Taxe foncière sur le bâti

S 3. Taxe d'habitation

S 4. Taxe foncière sur le non bâti

S 5. Taxe des ordures ménagères

S 6. Taxe sur la publicité extérieure

S 7. Taxes de séjour

S 8. Taxes locales d'urbanisme

Chap 4. Autres impôts

Introduction

S 1. Droits d'enregistrement

S 2. Contributions sociales : CSG et autres

S 3. Contribution sur les revenus locatifs

S 4. Redevances TV, SACEM et SPRE

S 5. Redevance d'archéologie préventive

Chap 5. Particularités Activités

Introduction

S 1. Logements meublés

S 2. Chambres d’hôtes

S 3. Hébergement de plein air

S 4. Activités équestres

S 5. Vente de produits fermiers

S 6. Visites d’exploitation

I Accueil I Sommaire I Juridique I Fiscal I Social I Annexes I Nouveautés I Index alphabétique I

Partie 2. LES ASPECTS FISCAUX DU TOURISME RURAL

Chapitre 1. L’imposition des bénéfices

Section 1. La définition des différents revenus catégoriels soumis à l’impôt sur le revenu

1. Introduction : revenus catégoriels et impôt sur le revenu

La première opération à réaliser sur le plan fiscal par tout prestataire touristique est de déterminer la nature fiscale des recettes perçues au regard du régime de l'impôt sur le revenu. Tout prestataire touristique doit ainsi identifier la nature fiscale des recettes perçues pour ensuite appliquer le régime d’imposition, ou plus précisément mettre en œuvre les modalités de détermination et de déclaration du résultat correspondant.

D'une façon générale, le revenu global de chaque foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu peut être composé de plusieurs revenus catégoriels au nombre total de huit (art. 1 A du CGI) en distinguant :

- les revenus d'activité qui comprennent les bénéfices agricoles, les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices non commerciaux, les traitements, salaires, rentes et pensions et les rémunérations de dirigeants de sociétés ;

- les revenus du patrimoine sont composés des revenus fonciers, des revenus de capitaux mobiliers et des plus-values.

Dans le présent cadre, il convient d'examiner de façon plus détaillée la définition des différents revenus catégoriels perçus par les prestataires touristiques en milieu rural et qui peuvent correspondre à :

§ 1. La définition des bénéfices industriels et commerciaux (BIC)

§ 2. La définition des bénéfices agricoles (BA)

§ 3. La définition des bénéfices non commerciaux (BNC)

§ 4. La définition des revenus fonciers

§ 1. La définition des bénéfices industriels et commerciaux

2. Notion de bénéfices industriels et commerciaux

Selon les articles 34 et 35 du CGI, sont considérés comme bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices provenant de l'exercice d'une activité commerciale, industrielle ou artisanale. Plus concrètement, relèvent de cette catégorie les revenus qui résultent notamment des activités telles que :

- la location de logements meublés (location de gîtes ruraux ou paysans, de chambres d'hôtes, fermes de séjour...) ;

- la restauration (fermes auberges ou paysannes, tables d'hôtes, goûters à la ferme) ;

- la location de biens meubles (matériels : vélos, tentes, caravanes, roulottes) ou d’animaux autres que des équidés ;

- l'achat-revente de produits (par exemple vente de produits agricoles ne provenant pas de l'exploitation) ;

- les visites d’exploitation dans le cadre de fermes pédagogiques ou de fermes de découverte ;

- l’accueil d’enfants dans le cadre de gîtes d’enfants.

Il est à noter que certaines activités qui relèvent de la définition civile de l'activité agricole sur le plan juridique sont considérées comme étant commerciales sur le plan fiscal. Il s'agit notamment des activités agricoles ayant pour support l'exploitation (prestations d'hébergement, de restauration ou de loisirs) qui génèrent des recettes commerciales et non des recettes agricoles.

De même, les locations de logements meublés génèrent des recettes qui relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en dépit de la nature civile de bon nombre de locations. Il s'agit dans ce cas de bénéfices commerciaux non professionnels puisque réalisés par des personnes qui ne sont pas commerçants sur le plan juridique (V. sur le sujet).

En d'autres termes, il est parfaitement plausible de réaliser des recettes commerciales sur le plan fiscal sans pour autant être commerçant sur le plan juridique. Cela étant, pour parfaire les aberrations, il est désormais possible de réaliser des bénéfices agricoles au titre d’activités juridiquement commerciales, telles les prestations de prise en pension et de location d’équidés dès lors qu’il n’y a pas de préparation et d’entraînement des animaux concernés (V. sur le sujet).

§ 2. La définition des bénéfices agricoles (BA)

3. Notion de bénéfices agricoles

a. Productions animales et végétales

Selon l'article 63 du code général des impôts (CGI), les bénéfices agricoles correspondent aux revenus que l'exploitation de biens ruraux procure aux fermiers, métayers, colons partiaires, et propriétaires exploitants. Ces bénéfices comprennent également ceux qui proviennent de la production forestière, de l'exploitation de champignonnières, ainsi que d'exploitations apicoles, avicoles, piscicoles, ostréicoles et mytilicoles. Selon la jurisprudence et les commentaires administratifs, les bénéfices agricoles comprennent, d'une manière générale, les profits qui résultent de la vente de produits végétaux et animaux, dès lors que la personne qui les perçoit participe aux cycles de production végétale ou animale (BOFIP-BA-CHAMP-10-10-10).

b. Activités ayant pour support l’exploitation

Il convient de noter que la définition des bénéfices agricoles est plus restrictive que la définition juridique de l'activité agricole (V. sur le sujet). Ainsi, les recettes qui résultent des activités ayant pour support l'exploitation (prestations d'hébergement, de restauration et de loisirs) ne relèvent pas de la catégorie des bénéfices agricoles, mais le plus souvent de celle des bénéfices industriels et commerciaux, même s’il s’agit d’activités agricoles sur le plan juridique.

c. Ventes de produits agricoles avec des procédés commerciaux

Selon la doctrine de l'administration fiscale, la vente de produits animaux et végétaux de l'exploitation, réalisée dans des conditions commerciales générait, jusqu’à une certaine époque, des recettes de nature commerciale et non pas agricole.

Ainsi, la vente de produits provenant de l'exploitation mais réalisée dans une installation commerciale permanente agencée pour la vente au détail, à l'aide d'un personnel spécial ou de procédés commerciaux procurait, selon l’administration fiscale, des recettes commerciales et non des recettes agricoles. Cette interprétation a été contestée par plusieurs juridictions administratives (V. ci-dessous).

En principe, l’administration fiscale a assoupli sa doctrine puisque selon la rédaction de la documentation de base, la requalification des recettes agricoles en recettes commerciales n’est plus invoquée lorsque les ventes sont réalisées dans une installation commerciale permanente agencée pour la vente au détail ou à l’aide d’un personnel spécial (DB 5 E 1122, n° 44, 15/05/2000).

Cependant, parmi les surprises du BOFIP publié en septembre 2012, il est à noter cette affirmation de l’administration fiscale selon laquelle : « les profits que les agriculteurs retirent de la vente des produits de leurs récoltes doivent être assujettis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque les ventes sont réalisées dans une installation commerciale permanente agencée pour la vente au détail ou à l'aide d'un personnel spécialisé ». Selon la jurisprudence des juridictions administratives rendues en la matière et ayant clairement débouté l’administration fiscale sur cette interprétation, il est permis de douter de la légalité de cette nouvelle affirmation administrative (BOFIP-BA-CHAMP-10-40, n° 580). Il est à noter que cette dernière mention a été supprimée.

En revanche, les recettes qui résultent de la vente de produits provenant d'autres exploitations sont sans ambiguïté des recettes commerciales, voire éventuellement des recettes non commerciales, quelles que soient les méthodes commerciales utilisées (V. sur le sujet).

d. Réforme des prestations équestres

La loi de finances pour 2004, modifiée par la loi relative au développement des territoires ruraux du 23 février 2005, a introduit une modification fiscale importante en précisant que " sont aussi considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole les revenus qui proviennent des activités de préparation et d'entraînement des équidés domestiques, en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle " (art. 63 modifié du CGI).

Les prestations équestres qui précédemment généraient des recettes relevant de la catégorie des recettes commerciales (BIC) ou non commerciales (BNC) relèvent désormais de la catégorie des recettes agricoles alors même que les entreprises concernées n'exercent pas nécessairement d'activités d'élevage des équidés.

Une présentation complète des recettes provenant des prestations équestres désormais considérées comme agricoles est développée ci-après.

4. Précisions sur les limites des bénéfices agricoles

a. Importance de l'exploitation, intervention dans le cycle de production, achat de produits extérieurs et transformation externe

La législation fiscale et les commentaires de l'administration fiscale ne précisent aucun seuil de superficie en dessous duquel les personnes qui tirent un revenu d'une activité de production agricole bénéficieraient d'une exonération fiscale. Dans l'absolu, le principe est simple : le fait de réaliser des revenus tirés d'une activité de production agricole oblige à déclarer les revenus correspondants pour être soumis à l'impôt sur le revenu, même si les personnes concernées sont en dessous des seuils qui les obligent à acquitter des cotisations sociales, voire même à se déclarer auprès du centre de formalités des entreprises agricoles (RM Chossy, JOAN du 30/10/1995, n° 25773).

Par ailleurs, les textes en vigueur ne formulent aucune durée minimale, tant pour les animaux que pour les végétaux, qui permettraient de faire le départ entre les revenus agricoles et les revenus commerciaux. En principe, l'intervention dans le cycle de croissance entraîne la qualification agricole. En revanche, si les animaux et les végétaux font un séjour limité au sein de l'entreprise, sans que les biens concernés ne fassent l'objet d'une croissance significative, et qu'en réalité le profit qui résulte de la revente de ces biens provient essentiellement des actes d'achat-revente, les opérations en question génèrent des recettes commerciales et non des recettes agricoles. A titre d'illustration, la documentation de base de l'administration fiscale précise que le contribuable qui ne fait pas séjourner le bétail acheté pendant un délai suffisant sur son exploitation pour que l'on puisse le considérer comme cherchant principalement à réaliser, pour la revente, le croît des animaux, réalise de ce fait des recettes commerciales (BOFIP-BA-CHAMP-10-10-20, n° 70).

Les opérations de transformation réalisées par un producteur des produits agricoles issus de sa propre entreprise génèrent des recettes agricoles. La qualification commerciale au motif qu'il serait fait usage de procédés dits industriels est certainement douteuse sur le plan juridique comme dans l'hypothèse où l'administration fiscale soutenait à tort que le recours à des procédés commerciaux dénaturait la qualification agricole des recettes réalisées dans ce cadre.

De même, il convient de s'interroger sur le bien-fondé de l'affirmation administrative qui consiste à prétendre que "les profits réalisés par les cultivateurs qui font subir des transformations aux produits qu'ils récoltent eux-mêmes ne sont considérés comme des bénéfices agricoles que lorsque les opérations de transformation portent sur des produits ou sous-produits destinés à l'alimentation de l'homme et des animaux ou qui peuvent être utilisés à titre de matières premières dans l'agriculture ou l'industrie ; et que dans le cas contraire, les profits retirés d'opérations de transformation seraient imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux". A ce titre, il est permis de penser que cette doctrine est caduque depuis la dernière modification de l’article 63 du CGI qui précise que relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles les revenus de la biomasse issus de produits de l’exploitation, à la condition toutefois de relever d’un régime réel d’imposition.

Lorsqu'un exploitant transforme sa propre production en intégrant dans le produit final des ingrédients qui proviennent d'autres entreprises, il convient dans ce cas de s'assurer de la qualification agricole des produits vendus. Il est certain que l'ajout en quantité limitée de produits extérieurs ne remet pas en cause la qualification agricole. Aucune précision claire n'est formulée sur la nature et l'importance des produits concernés. Il est assuré que l'intégration importante de produits extérieurs conduit à considérer que les recettes perçues sont de nature commerciale. Par exemple, l'agriculteur qui vend des produits de pâtisserie en achetant à l'extérieur sucre, farine et beurre pour ne fournir que des œufs, peut difficilement soutenir que les recettes issues de la vente sont agricoles. Dans ce cas, la qualification fiscale commerciale apparaît inéluctable (de plus sur le plan juridique, l’activité apparaît comme artisanale).

Enfin, en cas de transformation de produits agricoles par une entreprise extérieure, la législation fiscale affirme désormais que les opérations par lesquelles une production agricole fait l'objet d'un dépôt non individualisé dans les magasins d'une entreprise qui est chargée de la stocker, de la transformer ou de réaliser d'autres prestations sur cette production et peut être reprise à l'identique ou à l'équivalent par l'exploitant restent toujours dans le giron des bénéfices agricoles (art. 38 quinquies du CGI). Est-ce à dire qu'à ce titre, un agriculteur qui ferait transformer par un prestataire extérieur la matière première qu'il a produite en reprenant le produit transformé ou son équivalent pour en assurer la commercialisation, réaliserait toujours des recettes agricoles sur le plan fiscal ? Cette disposition ne semble toutefois viser que les productions qui font l’objet d’une convention d’entreposage (art. 2 F de l’annexe III au CGI).

b. Recours à des procédés commerciaux

Selon l’administration fiscale, les recettes agricoles réalisées dans un local commercial, avec un personnel spécifique ou à l’aide de procédés commerciaux devaient être requalifiées en recettes commerciales (BIC). Cette interprétation administrative apparaît, à ce jour, battue en brèche par plusieurs juridictions administratives.

Dans une première affaire, l'administration qui soutenait la requalification des recettes agricoles réalisées par un pépiniériste a été déboutée par un arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes. L'agriculteur concerné réalisait la vente des produits de son exploitation dans une installation permanente spécialement aménagée pour l'accueil de la clientèle avec le recours à des procédés commerciaux tels que l'utilisation d'une enseigne et d'un catalogue mis à la disposition des clients. L'administration fiscale souhaitait donc qualifier les recettes des produits de l'exploitation comme étant commerciales, à l'instar des recettes provenant de la revente de produits provenant d'autres exploitations. Toutefois, la Cour a considéré que la seule circonstance des conditions de commercialisation ne pouvait faire obstacle à ce que la vente des produits de l'exploitation soit regardée comme le prolongement normal de l'activité agricole. Selon les juges, l'agriculteur était fondé à soutenir que les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux manquaient de base légale (CAA Nantes, 05/07/1989, n° 89-191, Rev. Dt. Fisc. 1989, n° 48, p. 1489).

Dans une autre affaire, la cour administrative d’appel de Marseille a précisé que la commercialisation des produits d’une société agricole dans un local agencé, loué par bail commercial, avec un personnel distinct de l’exploitation agricole et l’utilisation de procédés commerciaux ne faisaient pas obstacle à ce que les ventes de l’exploitation ainsi réalisées soient regardées comme le prolongement normal de l’activité agricole. Dans ces conditions, l’administration fiscale qui souhaitait soumettre à l’impôt sur les sociétés l'entreprise concernée, à la place de l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices agricoles, a été déboutée (CAA Marseille, 08/03/1999, n° 96-2433, RJF 10/99, n° 1179, p. 746).

Il ne semble pas que le Conseil d’État se soit prononcé sur ce point pour confirmer ou infirmer cette analyse des différentes juridictions administratives. En toute hypothèse, l’administration fiscale avait assoupli sa doctrine. Selon la rédaction de la documentation de base de l’administration, la requalification des recettes agricoles en recettes commerciales n'était plus invoquée lorsque les ventes sont réalisées dans une installation commerciale permanente agencée pour la vente au détail ou à l’aide d’un personne spécial (DB 5 E 1122, n° 44 du 15/05/2000).

Parmi les surprises du nouveau BOFIP publié en septembre 2012, il est à noter cette affirmation de l’administration fiscale selon laquelle : « les profits que les agriculteurs retirent de la vente des produits de leurs récoltes doivent être assujettis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque les ventes sont réalisées dans une installation commerciale permanente agencée pour la vente au détail ou à l'aide d'un personnel spécialisé ». Selon la jurisprudence des juridictions administratives rendues en la matière et ayant clairement débouté l’administration fiscale sur cette interprétation, il est permis de douter de la légalité de cette nouvelle affirmation administrative (BOFIP-BA-CHAMP-10-40-20120912, n° 580). Finalement, ces commentaires administratifs ont été retirés du BOFIP.

§ 3. La définition des bénéfices non commerciaux (BNC)

5. Notion de bénéfices non commerciaux

Définie par l'article 92 du CGI, cette catégorie de bénéfices concerne plus particulièrement les revenus des professions libérales. Cette catégorie fiscale correspond le plus souvent aux revenus des professions pour lesquelles l'activité intellectuelle est prédominante du fait de la pratique personnelle d'une science ou d'un art exercé en toute indépendance (enseignement, médecine, conseil juridique, activités artistiques...). Ainsi, les activités d'enseignement ou de guides génèrent des recettes qui relèvent en principe de la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Désormais, les activités d’enseignement de l’équitation avec la mise à disposition de la cavalerie, génèrent des recettes agricoles et non plus des recettes non commerciales. En revanche, l'enseignement de l'équitation sans mise à disposition de la cavalerie par l'enseignant génère toujours des recettes relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux.

Cette qualification de bénéfices non commerciaux concerne aussi les recettes issues de produits agricoles en dépôt-vente (V. sur le sujet).

Il est à noter que la catégorie de bénéfices non commerciaux comprend également les sources de profits qui ne se rattachent à aucune autre catégorie de revenus ou de bénéfices (par exemple sous-location d'immeubles nus, vente d'actions de chasse...).

§ 4. La définition des revenus fonciers

6. Notion de revenus fonciers

Bien qu’il ne s'agisse pas de revenus d'activités, il convient de mentionner cette catégorie afin d'apporter quelques précisions utiles.

Les revenus fonciers résultent des locations d'immeubles nus, soit urbains (propriétés bâties), soit ruraux (terres, étangs, carrières...) (art. 14 du CGI).

Il faut surtout noter que les revenus provenant des locations habituelles de logements meublés, quelle que soit leur dénomination, ne relèvent pas de la catégorie des revenus fonciers mais de celle des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est de même de toute location d’immeuble réalisée avec un équipement pour l’exercice d’une activité commerciale.

Par ailleurs, les recettes que procure la location du droit de chasse ou de pêche relèvent en principe de la catégorie des revenus fonciers. Toutefois, si cette location est assortie de prestations de restauration ou d'hébergement, l'ensemble des recettes relève de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

(inst. fiscale 5 D-2-07 du 23/03/2007 concernant les revenus fonciers ; BOI-RFPI-CHAMP-10-30).