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Section 1. La contribution économique territoriale (CET) : cotisation foncière des entreprises (CFE) et cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE)

1. Remplacement de la taxe professionnelle par la contribution économique territoriale

Toute personne physique ou morale exerçant une activité lucrative en tant que non-salarié est en principe redevable de la contribution économique territoriale (cet impôt ayant remplacé la taxe professionnelle en 2010).

La contribution économique territoriale (CET) comprend plus précisément deux cotisations distinctes avec :

Par exception, les entreprises agricoles sont expressément exonérées au titre de leur activité de production animale et végétale. Depuis 2005, cette mesure d'exonération concerne également les activités de préparation et d’entraînement des équidés domestiques devenues agricoles (art. 1450 du CGI; BOI-IF-CFE-10-30-10-20).

En revanche, les prestations d’accueil touristique, même exercées par les agriculteurs, sont en principe soumises au paiement de cet impôt.

La mise en place de la contribution économique territoriale ne change pas fondamentalement les principes qui s'appliquaient à la taxe professionnelle, tout du moins s'agissant du champ d’application de ce nouvel impôt.

Pour l’essentiel, la taxe professionnelle était calculée sur la valeur, le plus souvent théorique, des investissements réalisés par les entreprises avec, d’une part, la prise en compte de la valeur locative des biens immobiliers et, d’autre part, un pourcentage de la valeur d’acquisition des immobilisations corporelles.

Désormais, la cotisation foncière des entreprises (CFE), première composante de la CET, est calculée à partir de la valeur locative des immeubles utilisés par l’entreprise. Cette cotisation correspond à la partie de la taxe professionnelle qui était calculée sur la base de ces mêmes éléments.

Par ailleurs, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) se substitue à la partie de la taxe professionnelle qui était calculée sur la valeur des investissements. Il est à noter que cette cotisation sur la valeur ajoutée n’est due que par les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel est supérieur à 500 000 €, ce qui est pour le moins peu courant dans le domaine du tourisme rural.

La contribution économique territoriale, tout comme l’ancienne taxe professionnelle, est en principe due par toute personne physique ou morale qui exerce à titre habituel une activité professionnelle non-salariée (art. 1447 du CGI; BOI-IF-CFE-10).

Ainsi, les activités de restauration, de loisirs et d'hébergement donnent lieu au paiement de cet impôt, que celles-ci soient exercées ou non par un agriculteur. Par exemple, les activités exercées notamment dans le cadre des fermes-auberges, des campings, des tables d'hôtes sont concernées par le paiement de cet impôt.

Certaines activités non salariées sont expressément exonérées de la contribution économique territoriale, comme cela était le cas au regard de la taxe professionnelle. Il s’agit notamment des activités agricoles de productions animales et végétales (a). Il faut ajouter les prestations équestres qui génèrent des recettes agricoles sur le plan fiscal (b). Sont également dispensées de cet impôt certaines activités d’hébergement meublé (c). De plus, les activités commerciales bénéficient d'une exonération temporaire de cet impôt si elles sont situées en zones de revitalisation rurale (d). Enfin, certains auto-entrepreneurs bénéficient d’une exonération temporaire de cet impôt (e).

Les exploitants agricoles qui exercent une activité agricole au sens de l'article 63 du CGI sont exonérés de la CET (art. 1450 du CGI ; BOFIP-IF-CFE-10-30-10-20). Cette exonération se limite aux seules activités agricoles entendues au sens fiscal (productions animales et végétales) auxquelles il faut désormais ajouter les prestations équestres considérées comme agricoles sur le plan fiscal (V. ci-après). En revanche, les activités agricoles qui ont pour support l’exploitation, telles que les activités d’accueil à la ferme ne peuvent pas prétendre à l’exonération de cet impôt, dès lors qu'elles génèrent des recettes commerciales sur le plan fiscal. Ces activités sont soumises au paiement de la CET-CFE.

De même, la vente ou la transformation de produits agricoles ne provenant pas de l’exploitation ne sont pas des activités agricoles et sont soumises au paiement de la CET-CFE. Sur ce point, il faut noter que le rattachement fiscal des recettes commerciales aux recettes agricoles dans les limites autorisées ne dispense pas pour autant les entreprises concernées de devoir acquitter la CET-CFE (tout comme l’ancienne taxe professionnelle). L’exonération de fait souvent constatée est illégale et sans fondement.

L’exonération de la CET est applicable à l’ensemble des activités de préparation et d’entraînement des équidés domestiques, en vue de leur exploitation dans les activités autres que celles du spectacle (à compter des impositions établies à partir de 2005 au titre de la taxe professionnelle).

Il est permis de penser que les activités exonérées au titre de la taxe professionnelle font l’objet du même traitement au regard de la CET. A ce titre, les activités qui ouvrent droit à l’exonération de la CET comprennent :

- les activités de dressage de chevaux de compétition exercées par les dresseurs non éleveurs, c’est-à-dire les prestations de débourrage et de dressage proprement dit ;

- les activités d’entraînement de chevaux de compétition exercées par les entraîneurs non-éleveurs titulaires d’une licence d’entraîneur public, d’un permis d’entraîner ou d’une autorisation d’entraîner ;

- les activités de prise en pension et de gardiennage de chevaux de compétition, qu’elles soient inhérentes ou non aux activités de préparation et d’entraînement de chevaux de compétition ou aux activités des centres équestres ;

- les activités d’enseignement de l’équitation avec fourniture de cavalerie ;

- les activités proposées par les centres équestres (autres que les activités commerciales) : préparation et entraînement de chevaux, prise en pension de chevaux, enseignement de l’équitation avec cavalerie, mise à disposition de chevaux pour des activités de loisirs (par exemple : promenade, tourisme équestre) ;

- les activités d’exploitation des chevaux de travail (par exemple : débardage du bois, traction hippomobile, travail à façon).

D'une façon générale, les activités de nature commerciale, telles que notamment les prestations d'hébergement et de restauration des clients, constituant l’accessoire d’une activité agricole peuvent être prises en compte pour la détermination du bénéfice agricole dès lors qu’elles n’excèdent, au titre de l’année civile qui précède la date d’ouverture de l’exercice, ni 50 % des recettes retirées de l’activité agricole, ni 100 000 € (art 75 du CGI). Cependant, ces activités accessoires gardant une nature commerciale, elles sont imposables à la CET-CFE dans les conditions de droit commun, le rattachement fiscal des recettes commerciales aux recettes agricoles n’ayant pas de conséquence en matière d’impôts directs locaux.

Les personnes qui louent tout ou partie de leur habitation personnelle à titre de gîte rural, ou en meublé classé ou non, sont exonérées de la CET, dans la mesure où les collectivités territoriales et leurs groupements n'ont pas adopté de délibération contraire (art. 1459 du CGI). Cette exonération entraîne en lieu et place le paiement de la taxe d'habitation (BOFIP-IF-CFE-10-30-10-50).

Ce dispositif est codifié sous l’article 1465 A du code général des impôts et est commenté par le BOFIP (BOI-IF-CFE-10-30-40-40) ayant repris les termes de l'instruction fiscale en date du 24 février 2006 (Inst. 6 E-2-06 du 24/02/2006 relative à l'exonération temporaire de taxe professionnelle dans les ZRR).

A ce titre, la création d'activités touristiques dans les communes classées dans ces zones bénéficient de cette exonération temporaire de la CFE, que les prestations soient exercées par des agriculteurs ou des non-agriculteurs. Cette exonération est de droit, mais peut être supprimée sur délibération des collectivités territoriales ou de leurs établissements publics de coopération intercommunale dotés d'une fiscalité propre.

A l'origine, les auto-entrepreneurs, en principe redevables de la CET, bénéficiaient de plein droit d’une exonération de cet impôt pendant les 2 années qui suivaient la création de l’auto-entreprise (art. 1464 K du CGI ; BOI-IF-CFE-10-30-20-20). Par la suite, l'article 76 de la loi de finances pour 2014 a supprimé l’exonération temporaire de deux ans de la CFE dont bénéficiaient les auto-entrepreneurs par l’abrogation de l’article 1464 K du CGI.

Chaque contribuable peut demander que le montant de la CFE soit limité à un pourcentage de la valeur ajoutée produite par l'entreprise au cours de l'année au titre de laquelle l'imposition est établie (art. 1647 B sexies du CGI ; BOI-IF-CFE-40-30-20-30). Le pourcentage permettant le plafonnement de l’impôt est égal à 3 % de la valeur ajoutée.

Pour les entreprises soumises à un régime réel d’imposition des BIC, la valeur ajoutée est égale à l'excédent, hors taxe, de la production sur les consommations de biens et de services en provenance de tiers.

- d'une part, les ventes, les prestations de services, les subventions d'exploitation et les stocks à la fin de l'exercice ;

- d'autre part, les achats de matières et de marchandises, les stocks au début de l'exercice.

Pour les entreprises soumises au régime des micro-entreprises BIC ou BNC, la valeur ajoutée est égale à 80 % de la différence entre le montant des recettes et celui des achats. Le montant des achats est celui qui figure sur le registre tenu par les redevables soumis au régime des micro-entreprises.

Le dégrèvement de la CFE résultant du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée n'est accordé que dans la mesure où les contribuables concernés en formulent expressément la demande, en souscrivant l'imprimé correspondant fourni par l'administration. Ce plafonnement est applicable par l'ensemble des contribuables. Toutefois, le montant de la taxe ainsi plafonnée ne peut pas être inférieur au montant de la cotisation minimum examinée ci-après.

Un contribuable soumis au micro BIC réalise des recettes annuelles de 45 000 € avec des achats qui s’élèvent à 30 000 €.

Le seuil à partir duquel le contribuable peut demander le plafonnement de la CET en fonction de la valeur ajoutée est égal à :

Si le contribuable se voit appeler une contribution économique territoriale de 500 €, il peut demander un dégrèvement de 500 - 360 = 140 €.

Il est à noter que l'application du dégrèvement ne peut pas donner lieu à un montant d'impôt dû inférieur au montant de la cotisation minimum en vigueur dans la commune.

Tous les redevables de la cotisation foncière des entreprises (CFE) au titre de la CET, sont assujettis à une cotisation minimum établie au lieu de leur principal établissement. Cette cotisation minimum est établie à partir d'une base dont le montant est fixé par le conseil municipal. Cette base doit en principe être comprise entre 206 € et 2 065 €.

Les conseils municipaux ont la faculté de réduire ce montant de moitié au plus pour les assujettis n'exerçant leur activité professionnelle qu'à temps partiel ou pendant moins de neuf mois de l'année (art. 1647 D du CGI).

L'article 1647 D du CGI prévoit que les redevables de la CFE minimum réalisant un montant de chiffre d'affaires ou de recettes inférieur ou égal à 5 000 euros sont exonérés de cotisation minimum. Ces dispositions s'appliquent à compter des impositions dues au titre de 2019.

Il est à noter que cette cotisation minimum ne peut pas bénéficier du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée présenté ci-dessus, quand bien même le montant de la taxe appelée représente un pourcentage important de cette valeur ajoutée. Cette règle peut donner lieu à un prélèvement élevé pour des activités touristiques de dimension modeste.

La législation prévoit un barème progressif de calcul de cotisation minimum de la cotisation foncière des entreprises. Ce barème fixé par l'article 1647 D du CGI est fonction du chiffre d’affaires réalisé et est déterminé comme suit (BOI-IF-CFE-20-20-40-10) :

MONTANT DU CHIFFRE D'AFFAIRES ou des recettes	MONTANT DE LA BASE minimum
Inférieur ou égal à 10 000	Entre 223 et 531
Supérieur à 10 000 et inférieur ou égal à 32 600	Entre 223 et 1061
Supérieur à 32 600 et inférieur ou égal à 100 000	Entre 223 et 2229
Supérieur à 100 000 et inférieur ou égal à 250 000	Entre 223 et 3716
Supérieur à 250 000 et inférieur ou égal à 500 000	Entre 223 et 5307
Supérieur à 500 000	Entre 223 et 6901

Il est à noter que les chiffres figurant dans la 2ème colonne ci-dessus correspondent aux montants minimum de la base de calcul de l’impôt et non au montant minimum de l’impôt lui-même. Les collectivités compétentes sont invitées à voter une délibération retenant un montant de la base minimum compris dans les fourchettes mentionnées ci-dessus.

Pour les contribuables dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 100 000 €, la loi instaure un dispositif de plafonnement dans le cas où les collectivités n’auraient pas voté de délibération tenant compte du tableau ci-dessus. Ainsi, lorsque le montant de la base minimum s’appliquant aux redevables dont le chiffre d’affaires ou les recettes sont compris dans l’une des trois premières tranches de chiffre d’affaires ou de recettes et excède la limite supérieure de la base minimum applicable à la tranche dont ils relèvent, le montant minimum est ramené d’office à cette limite.

Un auto-entrepreneur exerce une activité commerciale dont le montant annuel des recettes est de 30 000 €.

Selon le présent dispositif, la base minimum de la CFE est ramenée à 1061 €.

Au final, le montant de la CFE minimum est égal à : 1061 € x 25 % = 265 €.

Ce dispositif n’a d'effet que pour les entreprises dont la base de calcul de la CFE est faible, voire inexistant. En revanche, il n’a pas d’effet si le montant de la base de calcul de l’impôt de l’entreprise, en raison de la valeur locative importante des bâtiments utilisés, est supérieur aux montants précités.