P2C54S1

Chapitre 5. Les particularités fiscales des différentes activités touristiques

Section 1. Les particularités fiscales des locations de logements meublés : meublés de tourisme et gîtes ruraux

Les règles fiscales applicables par les loueurs de meublés ont principalement trait à quatre domaines qui concernent :

D’une façon générale, tout loueur de meublés peut sur le plan fiscal relever de l’un des deux principaux régimes fiscaux suivants :

- soit le régime de l’impôt sur le revenu applicable à toute personne physique qui exerce directement une activité à titre individuel ou à travers une société non soumise à l’impôt sur les sociétés (telle notamment une SARL de famille ayant réalisé une option pour l’application du régime de l’impôt sur le revenu) ;

- soit le régime de l’impôt sur les sociétés qui est mis en œuvre notamment du fait que l’activité est réalisée au nom d’une société directement imposée sur les bénéfices réalisés selon ce régime d’imposition.

La grande majorité des loueurs de meublés relève directement du régime de l’impôt sur le revenu, soit en faisant application du régime des micro-entreprises, soit en mettant en œuvre un régime réel d’imposition des bénéfices (A).

Le régime de l’impôt sur les sociétés est certes moins courant. Cependant, il est utile d’en mesurer les avantages et les inconvénients (B).

Le plus souvent, l’activité de locations meublées, qu’elle soit exercée à titre professionnel ou non professionnel, relève du régime de l’impôt sur le revenu. En la matière, la première opération est de procéder à la bonne classification des recettes au regard du régime de l’impôt sur le revenu.

Selon une jurisprudence ancienne et intangible du Conseil d'État, les profits provenant de la location habituelle d'un immeuble garni de meubles ont un caractère commercial (CE 05/01/1923, D. 1923, 3, p.1). Dans ces conditions, les profits provenant de la location en meublé effectuée à titre habituel et quelle que soit la qualité de celui qui loue, propriétaire ou locataire principal, ressortissent à la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) (BOFIP-BIC-CHAMP-40-20).

Sur ce point, il est à noter la modification opérée par l’article 114 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 qui affirme expressément le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, pour les bénéfices réalisés par les personnes physiques qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d'habitation meublés (modification de l’art. 35 du CGI). En réalité, cette mesure a une portée limitée en levant simplement l’ambiguïté de la doctrine fiscale qui affirmait que la location ponctuelle d’un immeuble en meublé était constitutive d’un revenu foncier (BOI-RFPI-CHAMP-10-30, n° 70).

Ainsi, l’ensemble des loueurs de logements meublés réalise sur le plan fiscal des recettes commerciales. Ils doivent à ce titre faire application d'un régime d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux, même s’ils ne sont pas immatriculés au registre du commerce en tant que commerçants. Il en est de même des agriculteurs qui louent des gîtes ruraux et qui perçoivent de la même façon des recettes commerciales (V. ci-après le cas particulier des agriculteurs qui procèdent au rattachement des recettes commerciales aux recettes agricoles).

Les loueurs doivent de ce fait déterminer le montant des bénéfices commerciaux qui résulte de l’activité de location. Plus précisément, les loueurs de meublés non professionnels réalisent des recettes commerciales non professionnelles et les loueurs de meublés professionnels réalisent des recettes commerciales professionnelles, mentionnées comme telles et distinctement au sein de la déclaration annuelle de revenus 2042 C.

A ce titre, les loueurs concernés peuvent relever de deux régimes d’imposition des bénéfices distincts qui correspondent soit à l’application du régime fiscal des micro-entreprises (1), soit à l’application d’un régime réel d’imposition des bénéfices (2). De plus, le traitement fiscal des locations meublées fait l’objet de règles particulières qu’il convient d’examiner (3). En complément, un exemple chiffré permet de mesurer l’incidence financière du choix du régime d’imposition sur le montant des prélèvements fiscaux et sociaux (4). Enfin, il est utile de préciser le cas particulier des agriculteurs qui réalisent la location de gîtes ruraux (5).

Le régime fiscal des micro-entreprises est susceptible de concerner tout loueur de meublés qui exerce cette activité à titre individuel et qui est directement soumis à l’impôt sur le revenu. Ce régime fiscal est applicable quelle que soit la qualification juridique des activités exercées, dès lors que celles-ci sont exercées à titre individuel.

Ce régime fiscal repose sur deux particularités fondamentales dans la mesure où il constitue :

- d’une part, un dispositif simplifié de déclaration qui ne nécessite pas la tenue d’une véritable comptabilité ;

- d’autre part, un dispositif simplifié d’imposition. A ce titre, l’impôt éventuellement dû peut être calculé soit selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu après application d’un abattement sur le chiffre d’affaires, soit directement à partir du chiffre d’affaires. Ce régime fiscal suppose l’inapplication de la TVA. A contrario, l’application de la TVA a pour effet d’exclure l’application du régime des micro-entreprises.(art. 50-0 du CGI)

b. Limites annuelles de chiffres d’affaires et taux d’abattements applicables

Le régime des micro-entreprises s'applique aux personnes physiques qui réalisent des recettes relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'exploitation au cours de l'année civile, n'excède pas (seuils 2023) :

-188 700 € hors taxes (HT) s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement (notamment les locations de meublés de tourisme classés et de chambres d’hôtes) ;

- 77 700 € HT s'il s'agit d'autres entreprises (notamment les locations meublées autres que celles mentionnées ci-dessus).

La mention légale hors taxes signifie simplement que dans le cadre de ce régime fiscal, la TVA éventuellement facturée n'est pas prise en compte.

Le bénéfice imposable des activités relevant du régime des micro-entreprises, avant prise en compte des plus ou moins-values provenant de la cession des biens affectés à l'exploitation, est égal au montant du chiffre d'affaires hors taxes diminué d'un abattement forfaitaire.

- 71 % appliqué sur le chiffre d'affaires (ou les recettes) ou, en cas d'activité mixte, pour la part du chiffre d'affaires global provenant de la vente de marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de la fourniture de logement (comprenant notamment les locations de chambres d’hôtes, de gîtes ruraux et de meublés de tourisme classés). Cet abattement concerne les recettes qui relèvent de la limite annuelle de 188 700 € ;

- 50 % appliqué sur le chiffre d'affaires (ou les recettes) ou, en cas d'activité mixte, la part du chiffre d'affaires global provenant d'autres activités commerciales. Cet abattement concerne les recettes qui relèvent de la limite annuelle de 77 700 €.

Dans ce cadre, la somme qui ressort après l’application des abattements mentionnés ci-dessus, soit 29 % des recettes relevant du premier abattement ou 50 % pour les autres recettes commerciales, correspond au résultat fiscal imposable déterminé de façon forfaitaire, sans autre correction possible. Ce résultat est en principe soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu. Le montant de l’impôt dépend de l’importance des autres revenus imposables de chaque foyer fiscal.

L’article 91 de la loi de finances pour 2016 du 29/12/2015 a redéfini les modalités d’application du régime des micro-entreprises aux recettes issues des locations de meublés de tourisme en mettant fin à un imbroglio juridique présenté ci-dessous. A compter des impositions établies au titre de 2016, seules les recettes provenant des locations de meublés de tourisme ayant fait l’objet de la procédure de classement administratif (V. sur le sujet) sont éligibles à l’abattement de 71 % (en plus des locations de chambres d'hôtes). Les locations de meublés non classés sont soumises à l’abattement de 50 %.

Ce texte législatif a pour effet d’exclure la référence aux gites ruraux. Cette référence était exclusivement réservée aux adhérents du réseau Gites de France qui pouvaient faire application de l’abattement de 71 % sans faire l’objet du classement administratif. Cette mesure procède à une égalité de traitement entre les différents loueurs et les différents réseaux de promotion des meublés de tourisme.

- soit les loueurs de meublés de tourisme ont procédé au classement administratif de leurs locations et dans ce cas le résultat fiscal déterminé dans le cadre du régime micro-BIC résulte de l’application d’un abattement de 71 % sur les recettes réalisées ;

- soit les loueurs de meublés n’ont pas procédé au classement administratif de leurs locations. Dans cette hypothèse, le résultat fiscal déterminé dans le cadre du régime micro-BIC résulte de l’abattement de 50 % sur les recettes réalisées.

Ces solutions ont été applicables aux recettes réalisées à compter de 2016 et en principe imposées en 2017. Autrement dit, les recettes réalisées en 2015 et imposées en 2016 devraient faire l’objet de l’ancien dispositif qui permet l’application de l’abattement de 71 % aux recettes issues des locations de meublés de tourisme classés et des locations des gîtes ruraux Gites de France.

Sur ce point, certains commentateurs ont observé l’ambigüité de la loi qui précise que ce dispositif s’applique à compter des impositions établies au titre de 2016. Une interprétation restrictive de cette formulation pourrait conduire à considérer que les recettes réalisées en 2015 et imposées en 2016 devraient faire l’objet du nouveau dispositif. Cette solution aurait pour effet d’exclure les gîtes ruraux-Gîtes de France non classés de l’abattement de 71 % pour les recettes réalisées en 2015 et imposées en 2016. A notre avis, il n’apparaît pas que le législateur a souhaité donner une portée rétroactive au texte adopté.

Le traitement fiscal des locations meublées a donné lieu à une série de péripéties juridiques qui sont rappelées ci-après pour mémoire. La loi de finances pour 2016 présentée ci-dessus devrait mettre fin à cet imbroglio qui s’est déroulé en trois étapes principales.

Jusqu’en 2008, l’ensemble des loueurs de meublés faisant application du régime fiscal des micro-entreprises bénéficiait de l’abattement de 71 % avec l’application de la limite annuelle de chiffres d’affaires la plus élevée.

Après la réforme fiscale initiée par la loi de finances pour 2009, seuls les revenus issus des locations de meublés de tourisme, ainsi que des gîtes ruraux et des chambres d’hôtes, pouvaient bénéficier du régime fiscal des micro-entreprises dans la limite annuelle de 82 200 € (2015) de recettes avec l’abattement de 71 %.

Les revenus commerciaux des autres locations meublées peuvent relever du régime fiscal des micro-entreprises dans la limite de 33 200 € de recettes annuelles. Il en est ainsi notamment des locations de meublés constituant l’habitation principale du locataire. Dans ce cas, il est fait application de l’abattement de 50 % et le résultat fiscal est donc égal à 50 % des recettes réalisées.

Jusqu’en mars 2012, la notion de meublés de tourisme étant réservée aux seuls meublés de tourisme classés, seuls les loyers issus de ce type de meublés étaient éligibles à l’abattement de 71 %.

Sur ce point, il est à noter que les propriétaires de meublés, qui ont fait l’objet de l’ancienne procédure de classement en tant que meublés de tourisme, avant la réforme adoptée en 2009 et mise en œuvre en 2010, et qui ne procèdent pas à un nouveau classement, voient le classement antérieur cesser de produire ses effets à l'issue du classement en cours. Il est à noter que l’expiration des classements antérieurs au 1er juillet 2010 qui devait survenir à la date du 22 juillet 2012 a été reportée à la fin de la durée quinquennale du classement de chaque meublé concerné.

Selon ces éléments, il convient de considérer que les personnes qui font application du régime des micro-entreprises sans renouvellement du classement en tant que meublés de tourisme au-delà de la date précitée doivent déclarer leurs recettes en faisant application de la limite annuelle de 33 200 € et de l’abattement de 50 % au lieu de 71 %.

La reconnaissance législative de la notion de meublés de tourisme non classés par la loi Warsmann du 22 mars 2012 a conduit à s’interroger sur le point de savoir si cette nouveauté pouvait permettre aux propriétaires de meublés non classés qui font application du régime fiscal des micro-entreprises de bénéficier de l’abattement de 71 % au lieu de 50 %.

Dans un premier temps, l’article 1407 du CGI qui détermine les locations éligibles à l’abattement de 71 % faisait référence aux locaux mis en location en qualité de meublés de tourisme au sens de l'arrêté du 28 décembre 1976 modifié instituant la répartition catégorielle des meublés de tourisme.

Autrement dit, cette formulation renvoyait aux meublés classés, sachant que la référence était caduque en raison de l’abrogation de l’arrêté de 1976 par l’arrêté du 2 août 2010 fixant les normes et la procédure de classement des meublés de tourisme publié dans le cadre de la réforme des procédures de classement des hébergements touristiques initiée par la loi du 22 juillet 2009 de développement des services touristiques .

Puis, dans un second temps, l’article 1407 du CGI a été modifié par le décret n° 2012-653 du 4 mai 2012 portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code.

Selon l’article 1 de ce décret, publié au Journal officiel du 6 mai 2012 et applicable à compter du 7 mai 2012, l’article 1407 modifié visait :

« Les locaux mis en location en qualité de meublés de tourisme au sens de l'article D. 324-1 du code du tourisme »

« Les locaux mis en location en qualité de meublés de tourisme au sens de l'arrêté du 28 décembre 1976 modifié instituant la répartition catégorielle des meublés de tourisme »

L’article D. 324-1 du code du tourisme, auquel il était désormais fait référence, formule une définition générale de la notion de meublés de tourisme sans faire mention du classement administratif.

Par ailleurs, l’article D. 324-1-1, modifié par le décret n° 2012-693 du 7 mai 2012 relatif aux procédures de classement des hébergements touristiques marchands et pris en application de la loi Warsmann du 22 mars 2012, reconnaît expressément la coexistence des meublés de tourisme classés et des meublés de tourisme non classés.

Autrement dit, la définition de la notion de meublés de tourisme concerne aussi bien les meublés de tourisme classés que les meublés de tourisme non classés.

Dans ces conditions, la nouvelle formulation de l’article 1407 du CGI, renvoyant désormais à l’article D. 324-1 du code du tourisme, permettait de considérer que l’ensemble des meublés de tourisme, qu’ils soient classés ou non classés, était éligible à l’abattement de 71 % pour les recettes perçues à compter du 7 mai 2012, date d’entrée en vigueur du décret n° 2012-653 du 4 mai 2012.

Selon nos informations, l'administration fiscale ne partageait pas ce point de vue alors que la formulation des textes nous semblait pourtant explicite. Les services administratifs soutenaient qu'il fallaitt réserver l'abattement de 71 % aux seuls gîtes ruraux, meublés de tourisme classés et chambres d'hôtes.

Sur le sujet, la réponse ministérielle du 16 octobre 2012 laissait pour le moins perplexe. Au député qui souhaitait savoir si l'obtention d'un classement délivré par un label reconnu en matière d'hébergement touristique est suffisante pour bénéficier de l’abattement de 71 %, ou si d'autres conditions doivent être remplies, les services du ministère du budget ont précisé que pour être qualifiés de meublés de tourisme, les locaux doivent obtenir un classement par arrêté préfectoral.

Cette réponse était doublement erronée dans la mesure où, d’une part, elle ignorait le fait que la notion de meublés de tourisme n’est plus réservée aux meublés ayant fait l’objet d’un classement et, d’autre part, elle méconnaissait le fait que le classement n’est plus délivré par arrêté préfectoral (RM Tardy, JOAN du 16/10/2012, n° 176).

A l’évidence, la situation actuelle était pour le moins embrouillée. Une clarification objective s’imposait afin de démêler cet imbroglio.

En dernier lieu, le décret n° 2013-463 du 3 juin 2013 a mis fin à l’imbroglio juridique concernant les locations meublées éligibles à l’abattement de 71 % en modifiant la formulation de l’article 1407 du code général des impôts qui précise les locations qui peuvent prétendre à cet abattement fiscal. La nouvelle formulation de l’article 1407 du CGI renvoie désormais à l’article D. 324-2 du code du tourisme qui précise la notion de meublés classés. Autrement dit, il n’est plus fait référence à l’article D. 324-1 du code du tourisme qui renvoie à l’ensemble des meublés de tourisme, qu’ils soient classés ou non.

Cette dernière modification illustre que notre analyse développée ci-dessus était justifiée, même si désormais, elle n’a plus qu’un intérêt historique, puisque l’administration a dû modifier la législation afin de donner un fondement légal à sa position restrictive.

Cette nouvelle disposition est entrée en vigueur à compter du 7 juin 2013. Dans ces conditions, il pouvait être soutenu que les loyers perçus avant cette date peuvent faire l’objet de l’abattement de 71 %. En toute hypothèse, à partir de la date précitée, les loyers des meublés de tourisme non classés font l’objet de l’abattement de 50 %.

Les revenus des gîtes ruraux (classés ou non) et des chambres d’hôtes faisaient toujours l’objet de l’abattement de 71 %.

L’administration fiscale avait repris cette analyse dans la dernière version du BOFIP en date du 21 juin 2013 (BOI-BIC-CHAMP-40-20-20130621, § 55).

L’impôt sur le revenu éventuellement dû par les personnes qui font application du régime fiscal des micro-entreprises est en principe déterminé par l’application du barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Dans le présent cadre, nous n’envisageons pas le second mode de calcul de l’impôt sur le revenu appelé micro-fiscal, déterminé directement sur le chiffre d’affaires réalisé, dans la mesure où ce mécanisme concerne les personnes qui relèvent du statut d’auto-entrepreneur, sachant que ce statut ne concerne pas en principe les loueurs de meublés (sauf s'ils réalisent un montant annuel de loyers supérieur à 23 000 €, ce depuis 2017).

Précisons simplement que selon ce second mode de calcul de l’impôt, appelé communément micro-fiscal, l’impôt sur le revenu est acquitté avec les cotisations sociales auprès du RSI (régime social des indépendants) et s’élève à 1 %, 1,7 ou 2,2 % des recettes réalisées selon le type d’activités exercées (art. 151-0 du CGI).

Les contribuables placés sous le régime des micro-entreprises sont dispensés du dépôt d'une déclaration de résultat. Ils doivent simplement porter directement le montant du chiffre d'affaires annuel et des plus ou moins-values réalisées au cours de la même année dans les rubriques ad hoc de la déclaration d’ensemble des revenus modèle n° 2042 C. L'abattement forfaitaire applicable est calculé automatiquement par l'administration.

Les loueurs de meublés non professionnels réalisent des recettes commerciales non professionnelles et doivent mentionner leurs recettes dans le cadre des Revenus industriels et commerciaux non professionnels, plus précisément sous la rubrique LOCATIONS MEUBLÉES NON PROFESSIONNELLES.

Les loueurs de meublés professionnels réalisent des recettes commerciales professionnelles, mentionnées comme telles au sein de la déclaration annuelle de revenus 2042 C dans la rubrique Revenus industriels et commerciaux professionnels.

Sur le plan comptable, les contribuables placés dans le champ d'application du régime des micro-entreprises doivent par ailleurs tenir et présenter, sur demande de l'administration, un registre, récapitulé par année, présentant le détail de leurs achats de biens ou de services et un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes professionnelles, appuyés des factures et de toutes autres pièces justificatives.

Le livre-journal des recettes doit être servi chronologiquement. Les recettes correspondant à des ventes au détail ou à des services rendus à des particuliers peuvent être inscrites globalement à la fin de chaque journée lorsque leur montant unitaire n'excède pas 75 €. Le montant des opérations inscrites sur le livre des recettes est totalisé à la fin du trimestre et de l'année. Enfin, en cas d'activité mixte, les ventes et les prestations de services doivent apparaître distinctement sur le livre-journal présentant le détail des recettes et sur les factures.

Au lieu de faire application du régime des micro-entreprises, tout loueur de meublés peut envisager la mise en œuvre d’un régime réel d’imposition des bénéfices commerciaux. L'application d'un régime réel d'imposition des bénéfices commerciaux est sans aucun doute envisageable par l’ensemble des loueurs de meublés, y compris les loueurs de meublés non professionnels. Ce régime d’imposition des bénéfices suppose la tenue d'une véritable comptabilité qui permet, en fin d'exercice, de déterminer le résultat net comptable de l’activité de locations meublées.

La tenue d'une comptabilité oblige à l'enregistrement de l'ensemble des opérations et permet ainsi d'élaborer à la fin de chaque exercice les documents de synthèse que sont le compte de résultat et le bilan.

La détermination du bénéfice réel peut résulter de l'application d'un régime normal ou d'un régime simplifié. Dans le présent cadre, seules les règles relatives au régime réel simplifié sont examinées de façon synthétique.

L’application d’un régime réel des bénéfices commerciaux peut résulter :

- soit de l’exercice d’une option alors que l’importance du chiffre d’affaires réalisé devrait en principe donner lieu à l’application du régime des micro-entreprises (1/).

- soit de la mise en œuvre de plein droit en raison de l’importance du chiffre d’affaires réalisé dépassant les limites du régime du régime des micro-entreprises (2/).

Il faut rappeler que les sociétés, ainsi que l’ensemble des personnes morales fiscalisées, relèvent obligatoirement d'un régime réel, même si leur chiffre d'affaires est inférieur aux seuils de 188 700 € et de 77 700 €, du fait de leur exclusion du régime des micro-entreprises qui n’est applicable que par les personnes physiques.

De même, l’application de la TVA, notamment par option oblige à l’application d’un régime réel du fait de l’exclusion du régime des micro-entreprises.

Le plus souvent, les loueurs de meublés relèvent du régime réel en raison d’une option, à défaut d’atteindre le seuil de chiffre d’affaires annuel de 188 700 € (ou de 77 700 €) qui les oblige à faire application de ce régime d’imposition des bénéfices commerciaux, sachant qu’en l’absence d’option pour l’application d’un régime réel, les personnes concernées relèvent du régime fiscal des micro-entreprises tel que présenté ci-dessus.

Cette option pour l’application d’un régime réel des bénéfices commerciaux, en lieu et place du régime des micro-entreprises, peut être effectuée en début d’activité ou en cours d’activité.

Il est à noter que l’option pour l’application d’un régime réel des BIC peut être envisagée avec l’option concomitante pour l’application de la TVA, ou sans option pour cet impôt.

Lorsque le loueur débute son activité, l’option pour le régime réel peut être exercée directement auprès du centre de formalités des entreprises (CFE) compétent.

D’un point de vue pratique, l’option pour l’application d’un régime réel est généralement effectuée sur le formulaire de déclaration de début d’activité effectué auprès du Guichet unique des entreprises.

Cependant, l’option peut être exercée jusqu’à la date de dépôt de la première déclaration de résultat, soit jusqu’au 3 mai de l’année suivant le début d’activité (art. 302 septies A ter du CGI). Autrement dit, le dépôt de la déclaration de résultat correspondant à un régime réel d’imposition BIC vaut option pour ce régime. Antérieurement, l’option devait être exercée au plus tard dans les trois mois suivant le début d’activité. L’objet du dispositif actuel est de permettre aux entreprises individuelles nouvelles de mieux appréhender les avantages et les inconvénients propres aux différents régimes des micro-entreprises et du réel simplifié.

Il est à noter que l’option éventuelle pour la TVA prend effet le 1er jour du mois au cours duquel elle est déclarée (art. 293 F du CGI).

Cela étant, il est parfaitement possible d’opter pour l’application d’un régime réel des bénéfices commerciaux sans exercer d’option pour l’application de la TVA.

Les loueurs déjà en activité et qui font application du régime des micro-entreprises peuvent, pour l’avenir, opter pour le régime réel des bénéfices commerciaux alors que leurs recettes annuelles sont inférieures aux limites du régime des micro-entreprises.

Dans ce cas, cette option doit être réalisée avant le 1er février pour prendre effet dès le 1er janvier lorsque l’entreprise est déjà en activité et relevait avant cette option du régime des micro-entreprises.

Cette option est exercée sur papier libre adressé auprès du service des impôts compétent sans saisine du centre de formalités des entreprises. Cette option pour l’application d’un régime réel BIC est d’une durée d'un an (art. 50-0, alin. 4 du CGI).

Les loueurs concernés de plein droit par le régime réel simplifié sont ceux dont le chiffre d'affaires annuel (chiffres 2023) :

- d’une part, excède 188 700 € (s'il s'agit d'activités de ventes, de restauration et de locations de meublés de tourisme classés et de chambres d’hôtes) ou 77 700 € hors taxes (s'il s'agit d’autres activités commerciales, notamment d’autres locations meublées non classées) ;

- d’autre part, est inférieur à 876 000 € et 264 000 € hors taxes selon les deux types d'activités précitées.

Les contribuables qui relèvent du régime simplifié d'imposition des bénéfices réels industriels et commerciaux doivent souscrire au terme de chaque exercice une liasse fiscale comprenant les imprimés n° 2031, 2033 A, 2033 B, 2033 C. Ces imprimés comprennent un bilan simplifié, un compte de résultat, des tableaux concernant les immobilisations, les amortissements et les plus-values.

La détermination du bénéfice réel nécessite l'enregistrement comptable de l'ensemble des opérations qui affectent le patrimoine de l'entreprise. Il est à noter que les exploitants individuels qui réalisent un chiffre d'affaires inférieur à 164 000 € sont dispensés de produire un bilan (art. 302 septies A bis du CGI).

Le résultat réel correspond à la somme des produits, de laquelle il convient de déduire les charges tout en tenant compte de la variation des stocks.

Les produits à retenir pour le calcul du bénéfice imposable comprennent notamment :

- les produits d'exploitation qui correspondent aux prix des marchandises vendues, des travaux effectués ou des services fournis. Dans le cas particulier, il s’agit des loyers courus au titre de l’exercice comptable, que ces derniers soient encaissés ou non, puisqu’il s’agit d’une comptabilité d’engagement et non d’encaissement. En revanche, les loyers perçus à l’avance au titre de périodes de locations correspondant à l’exercice suivant sont des produits perçus d’avance et ne font pas partie du résultat de l’exercice au cours duquel les sommes ont été encaissées ;

- les produits financiers qui correspondent aux produits des placements en actions ou obligations perçus sous la forme de dividendes ou d'intérêts ;

- les produits exceptionnels qui comprennent les subventions perçues par l'entreprise ainsi que les indemnités d'assurance, d'éviction, d'expropriation et les plus-values qui proviennent de la cession d'éléments d'actif immobilisé.

Les charges peuvent être subdivisées en quatre catégories principales qui recouvrent les achats, les frais généraux, les amortissements, les provisions.

Les achats comprennent les achats de matières, de marchandises ou produits assimilés augmentés des frais accessoires d'acquisition (transport...) pour les besoins de l’activité économique.

Les frais généraux comprennent les services extérieurs (loyers des locaux professionnels, frais d'entretien et de réparation, primes d'assurances, honoraires, frais de déplacement, frais de représentation...), les impôts déductibles (droits d'enregistrement, taxe d'apprentissage, cotisation foncière des entreprises (ex-taxe professionnelle)..., sauf impôt sur le revenu et CSG non déductible), les charges de personnel (rémunérations, charges sociales et dépenses diverses dans l'intérêt du personnel), les charges financières (intérêts des sommes dues à des tiers pour les besoins de l'entreprise) et les charges exceptionnelles.

Les amortissements correspondent à la constatation de la dépréciation définitive que subissent par suite de l'usure du temps, ou pour tout autre motif, les éléments amortissables inscrits au bilan de l'entreprise. Les éléments amortissables sont notamment les bâtiments et le matériel.

Le montant de l'amortissement peut se calculer selon deux méthodes principales avec l'amortissement linéaire qui comprend une annuité constante déductible durant la période d'amortissement et l'amortissement dégressif qui permet de constater de façon accélérée la dépréciation des biens amortissables. Le montant déductible est retenu comme charges inscrites au compte de résultat en tant que dotations aux amortissements.

Le tableau ci-dessous mentionne les taux d'amortissement linéaire qui peuvent être utilisés pour les principales immobilisations des activités touristiques :

Biens

Durée

(en années)

Taux d'amortissement

linéaire (en %)

Immeubles

Mobilier

Gazinière-Réfrigérateur

Couvertures

Matelas

Couverts-Vaisselle

Aménagement intérieur

20-50

7-10

4-7

5-7

7-8

5 à 2 %

15 à 10 %

25 à 15 %

20 à 15 %

20 %

15 à 12,5 %

(V. ci-dessous la méthode des amortissements par composants notamment applicable aux immeubles)

Les provisions ou dépréciations correspondent à la part de bénéfice que l'entreprise met de côté en vue de faire face à une charge ou une perte future (par exemple créances douteuses). Ces charges ou pertes doivent être nettement précisées quant à leur nature et leur montant, être probables et résulter d'événements en cours.

Ces charges se comptabilisent dans le compte de résultat sous la forme de dotations aux provisions. Dans l'hypothèse où les charges ou les pertes ayant donné lieu à provision ne se réalisent pas, les dotations correspondantes doivent être réintégrées dans le résultat.

Les entreprises soumises à un régime réel doivent procéder à la comptabilisation des stocks, en début et en fin d'exercice, par l'établissement d'un inventaire physique à la clôture de l'exercice. Les stocks sont évalués à leur coût de revient ou au cours du jour si celui-ci est inférieur. La comparaison des inventaires de stocks de début et de fin d'exercice permet de constater les variations positives ou négatives de stocks qui augmentent ou diminuent d'autant le résultat de l'entreprise.

D’un point de vue pratique, les loueurs de meublés sont rarement concernés par cette notion.

4/. Règles spécifiques d’amortissement des immeubles affectés à la location de logements meublés

Sur le plan comptable, la mise en œuvre d’un régime réel d’imposition des bénéfices permet la déduction d’amortissements. Cette opération consiste à déterminer le montant des charges calculées correspondant à la dépréciation que subissent les immobilisations amortissables que sont les constructions, les travaux, les matériels et équipements. La déduction d’amortissements ne peut être opérée que dans la mesure où il est fait application d’un régime réel d’imposition et n’est aucunement applicable dans le cadre du régime fiscal du micro-BIC.

Par définition, la location de logements meublés repose sur la mise en valeur d’immeubles d’habitation. Lorsque les loueurs font application d’un régime réel d’imposition des bénéfices, ces biens constituent des immobilisations amortissables dès lors que les personnes sont personnellement propriétaires de ces biens.

Sur ce point, il est à noter l’impossibilité d’amortir un bien appartenant en propre au conjoint du loueur. Il en est de même si le bien est dans le patrimoine d’une SCI, sauf à inscrire les parts sociales de la SCI au bilan du loueur, à raison de celles dont ce dernier est titulaire, pour pratiquer un amortissement à proportion de la quote-part de résultat dans la société qui revient au loueur par ailleurs associé en vertu de l’article 238 bis K du CGI.

Les amortissements calculés sur le plan comptable constituent des charges importantes et sont susceptibles de générer un déficit. En raison de l’importance de ce poste, les pouvoirs publics ont mis en place un dispositif assez complexe et restrictif qui détermine les modalités de calcul comptable et de déduction fiscale des charges issues du calcul d’amortissements de ce type d’immobilisations.

La durée de l'amortissement correspond à la durée probable d'utilisation de chaque bien. Les bâtiments peuvent avoir une durée d'utilisation comprise entre 20 et 50 ans, le taux annuel d'amortissement linéaire est compris entre 2 et 5 %.

Le montant de l'amortissement calculé pour chaque exercice constitue une charge qui diminue d'autant en principe le résultat comptable et fiscal des entreprises soumises à un régime réel d’imposition.

Pour ce faire, il convient de mettre en œuvre les nouvelles règles d'amortissement par composants en tenant compte des différents éléments qui constituent chaque immobilisation (BOFIP-BIC-CHG-20-10-10, § 80).

A titre indicatif, il est possible de s’inspirer de l’avis du Conseil national de la comptabilité qui préconise, s’agissant des modalités d’amortissement des logements du secteur social, afin de procéder à l’identification des composants suivants :

Des composants supplémentaires peuvent être distingués du composant "Structure et ouvrages assimilés" avec notamment :

- le composant électricité. Celui-ci est en général intégré au composant principal mais il peut être isolé et amorti sur une durée de 25 ans,

- le composant Plomberie/Sanitaire qui inclut les éléments d’une durée de vie inférieure à 50 ans, par exemple sur 15 ans.

La répartition de la valeur des différents composants issus de la valeur totale du bien peut être la suivante : 80 % pour la structure, 5 % pour les menuiseries, 4 % pour le chauffage, 3 % pour le ravalement, 4 % pour l’électricité et 4 % pour la plomberie-sanitaire.

Exemple de calcul d'amortissement d’un gîte rural (hors biens mobiliers et terrain) :

Valeur totale de l’immeuble =	200 000	Valeur des composants	Durée d’amortis- sement (années)	Taux d'amortissement	Dotations d’amortis- sement
Structure	0,75	150 000	40	0,025	3 750,00
Menuiseries	0,05	10 000	20	0,050	500,00
Chauffage	0,04	8 000	12	0,083	666,67
Ravalement	0,03	6 000	12	0,083	500,00
Electricité	0,04	8 000	20	0,050	400,00
Plomberie	0,04	8 000	12	0,083	666,67
Finitions	0,05	10 000	8	0,125	1250,00
	1,00	200 000		Total amortissement =	7 733,33

Les immeubles qui sont affectés à la location de logements meublés n’apparaissent pas éligibles au calcul d’amortissements accélérés selon le mode dégressif au regard des articles 39 A du CGI et 22 de l’annexe II au même code.

Ces dispositions excluent les immeubles d'habitation pour ne viser que les immeubles et matériels des entreprises hôtelières. Dans ces conditions, seul le calcul d’’amortissements linéaires est envisageable pour les biens immobiliers qui font l’objet de locations saisonnières.

Le montant total des amortissements peut être conséquent. Il peut même contribuer à générer un déficit comptable en tenant compte des autres charges. Cette situation serait avantageuse sur le plan fiscal en permettant une imputation des déficits sur les autres revenus. Toutefois, la législation fiscale encadre strictement les possibilités de déduction fiscale de ces amortissements.

Ainsi, en cas de location ou de mise à disposition de biens consentie par une personne physique ou par une société non soumise au régime de l'impôt sur les sociétés, le montant de l'amortissement des biens admis en déduction de la base imposable, ne peut pas excéder, au titre d'un même exercice, celui du loyer acquis diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens (art. 39 C du CGI). L'amortissement non déductible au titre d'un exercice peut être déduit du résultat des exercices suivants.

L'objet de cette mesure est d'éviter la constatation de déficits fiscaux qui seraient imputables sur les autres revenus des foyers fiscaux soumis à l'impôt sur le revenu. La limitation de l'amortissement fiscalement déductible est applicable aux biens corporels meubles et immeubles qui font l'objet d'un contrat de location. Tous les contrats de louage de choses entrent dans le champ d'application de cette mesure. Il en est ainsi notamment des contrats de location en meublé.

En cas de location de biens amortissables et de biens non amortissables, il convient de ne retenir que la part des loyers correspondant aux seuls biens amortissables pour le calcul du plafonnement de l'annuité d'amortissement. Par ailleurs, dans l'hypothèse où une entreprise soumise à la limitation prévue à l'article 39 C procède à la location de plusieurs biens, il n'y a pas lieu d'appliquer la limitation ainsi prévue en considérant isolément chacun de ces biens.

L'ensemble des loyers et des charges afférents aux biens loués ou mis à disposition doit être retenu pour apprécier si l'annuité d'amortissement relative à ces biens peut être admise en déduction en totalité ou se trouve soumise à la limitation en cause. Le rattachement de recettes commerciales aux recettes agricoles dans les limites autorisées oblige de la même façon à procéder à ce calcul des amortissements fiscalement déductibles.

Plus précisément, les entreprises auxquelles s'applique la limitation de la déduction fiscale des amortissements doivent mettre en œuvre les règles suivantes :

- elles doivent calculer l'amortissement des biens loués ou mis à disposition sur leur durée normale d'utilisation, laquelle est appréciée conformément aux usages de la profession ;

- elles sont tenues de constater en écritures des amortissements tels que leur somme à la clôture de chaque exercice ne soit pas inférieure au montant cumulé des amortissements calculés selon le mode linéaire ;

- elles ne peuvent déduire des bases de l'impôt l'annuité d'amortissement pratiquée que dans la mesure où elle n'excède pas la limite déductible.

La fraction d'amortissement régulièrement comptabilisée dont la déduction est écartée peut être déduite du bénéfice des exercices suivants. La fraction d'amortissement dont la déduction est provisoirement écartée doit faire l'objet d'un suivi à partir d'un tableau conforme au modèle défini par l'administration.

Un loueur de gîte rural perçoit 10 000 € de loyers annuels. Dans le cadre du régime réel pour lequel le loueur a opté, le montant comptable des amortissements est de 8 000 €, le montant des autres charges est de 3 000 € :

- l’amortissement total de 8 000 € doit être calculé sur le plan comptable ;

- le montant du résultat comptable est égal à - 1 000 € (10 000 - 8 000 –3 000) ;

- le montant de l’amortissement fiscalement déductible est de 8 000 - 1 000 = 7 000 ;

La fraction d’amortissement de 1 000 € non déductible sur le plan fiscal et réintégrée de façon extra-comptable pourra être imputée ultérieurement sans limitation de délai dès lors que la limitation des amortissements n’aura plus d’effet.

En cas de cession du bien initialement loué ou mis à disposition, la fraction d'amortissement régulièrement comptabilisée, dont la déduction a été écartée, est ajoutée à la valeur nette comptable prise en compte pour le calcul de la plus ou moins-value de cession, sauf si le bien cédé relève du régime des plus-values immobilières privées. Dans ce dernier cas, le calcul des plus-values immobilières fait abstraction des amortissements pratiqués, que ceux-ci aient été déduits ou non.

Le principe de limitation fiscale des amortissements ne s'applique qu'aux biens donnés en location et non aux louages de service. Cette règle s'applique très certainement aux locations de gîtes ruraux ou de logements meublés. En revanche il y a lieu de s'interroger sur son application aux locations de chambres d'hôtes dont la nature s'apparente plus à un louage de service, en raison de l'importance des prestations parahôtelières, qu'à la simple location d'immeubles meublés.

A ce jour, aucune réponse n'existe sur les règles applicables aux chambres d'hôtes. Cependant, une jurisprudence voit progressivement le jour sur des situations équivalentes.

Selon la cour administrative d'appel de Bordeaux, les contrats de locations conclus par une société et qui ne concernent que la mise à disposition de locaux meublés sont soumis à la limitation fiscale des amortissements, même si ces locations sont réalisées avec la fourniture du linge et de la vaisselle, le ménage n’étant par ailleurs réalisé avec la fourniture du petit déjeuner que de façon occasionnelle.

Selon les juges, le caractère occasionnel des prestations de services complémentaires n'est pas de nature à conférer aux locations un caractère différent de celui de la location de biens. Dans ces conditions, les requérants n'étaient pas fondés à contester le plafonnement des amortissements déductibles auxquels l'administration avait procédé (CAA Bordeaux 18/12/2000, N° 97-157, Vauchez, RJF 3/00, n° 333).

En revanche, selon le tribunal administratif de Toulouse, une société peut ne pas appliquer le plafonnement de l'amortissement dès lors qu'il apparaît qu'elle exerce une activité commerciale de type hôtelier en fournissant à la clientèle en plus du logement un ensemble de prestations parahôtelières (TA Toulouse 30/12/2001, n° 97-2823, Kara, RJF 8-9/01, n° 1039).

En dernier lieu, le BOFIP BOI-BIC-CHAMP-40-10, § 20, perturbe quelque peu les certitudes, déjà précaires en la matière. Cette instruction précise que l’exploitant qui fournit ou propose, en sus de l'hébergement, au moins trois des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D du CGI, à savoir le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison ou la réception, même non personnalisée, de la clientèle, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, relève du régime de la para-hôtellerie, et non du régime fiscal de la location meublée.

Est-ce à dire que la location, par exemple de gîtes ruraux ou de meublés, assortis des prestations précitées, notamment pour être assujettie à la TVA, n’est pas soumise de ce fait à la limitation fiscale des amortissements ? Certains praticiens semblent en tirer cette conclusion favorable pour s’affranchir de la limitation fiscale des amortissements.

Il est à noter que l’instruction fiscale précitée ne formule pas cette réponse puisque son objet est de préciser la notion de location meublée pour l’application du régime des micro-entreprises et de commenter le statut fiscal de loueur de meublés professionnels.

Sans réponse explicite de l’administration sur ce point, notre avis est réservé, s’agissant de gîtes ruraux ou d’autres meublés, puisque sur le plan juridique les conventions conclues correspondent à des contrats de locations de biens immobiliers meublés (en principe soumis à cette limitation), même assorties de quelques prestations, et non à des contrats d’hôtellerie (exclus de cette limitation).

Les loueurs de meublés font l’objet d’une série de règles fiscales particulières qui concernent :

- la distinction entre les loueurs de meublés professionnels (LMP) et les loueurs de meublés non professionnels (LMNP) (a),

- les règles d’imputation des déficits des loueurs de meublés professionnels ou non professionnels (b),

- le traitement fiscal des plus-values des loueurs de meublés professionnels ou non professionnels (c),

- la réduction d’impôt sur le revenu pour les travaux réalisés dans certains logements meublés de tourisme (f).

Au regard de l'impôt sur le revenu, il convient d’examiner les critères qui distinguent les loueurs selon qu’ils sont loueurs de meublés professionnels (LMP) ou loueurs de meublés non professionnels (LMNP) en application de l’article 155 (IV) du CGI. Cette distinction emporte des conséquences fiscales en matière d’imputation des déficits et de plus-values immobilières.

Les loueurs sont considérés comme loueurs en meublés professionnels s’ils remplissent les deux conditions cumulatives suivantes :

− en premier lieu, les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal doivent excéder 23 000 €. Les recettes sont prises en considération toutes taxes comprises et s'entendent du total des loyers acquis, le cas échéant charges comprises. Le montant des recettes à retenir pour déterminer le caractère professionnel de l’activité s’apprécie par année civile, y compris pour les contribuables qui clôtureraient leur exercice en cours d’année.

Lorsque plusieurs membres d'un même foyer fiscal, dont les revenus sont imposés sous une cote unique, se livrent à la location directe ou indirecte de locaux meublés ou destinés à être loués meublés, le dépassement éventuel du seuil de 23 000 € s'apprécie au vu du montant total des recettes de location meublée acquises par le foyer fiscal.

Lorsque la location meublée est consentie par une société ou un groupement soumis au régime des sociétés de personnes, le dépassement éventuel du seuil de 23 000 € doit être apprécié non au niveau de la société ou du groupement, mais au niveau des associés, à proportion de leurs droits dans les bénéfices sociaux. Cette règle ne fait pas obstacle à l’appréciation des recettes au niveau du foyer fiscal.

− en second lieu, les recettes issues des locations doivent excéder les autres revenus professionnelles du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, des bénéfices industriels et commerciaux (autres que ceux tirés de l'activité de location meublée), des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés. Pour sa part, l’administration fiscale y ajoute dans ses commentaires les pensions de retraite. Il est permis de douter de la légalité de ce rajout.

Il est à noter que la décision du Conseil constitutionnel en date du 8 février 2018 a invalidé l’exigence de l’immatriculation au registre du commerce et des sociétés (RCS) afin d’acquérir le statut fiscal de loueur de meublés professionnel (LMP) (Décision n° 2017-689 QPC du 8 février 2018 du Conseil constitutionnel).

Tenant compte de la jurisprudence précitée du Conseil constitutionnel, l’article 49 de la loi de finances pour 2020 a modifié l’article 155 (IV) du code général des impôts qui régit la notion fiscale de loueur de meublés professionnel en supprimant la référence à l’obligation d’immatriculation au RCS. Désormais, la qualité de LMP résulte des deux critères suivants avec, d’une part, la réalisation de loyers d’un montant annuel excédant 23 000 euros et, d’autre part, la réalisation de recettes (c’est-à-dire toujours de loyers) excédant les revenus professionnels du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu (traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux et revenus des gérants et associés). En réalité, la présente modification législative procède simplement à la légalisation de la doctrine fiscale puisque le Bulletin officiel des finances publiques (BOFIP) avait reconnu la portée de la décision du Conseil constitutionnel dans ses commentaires du 20 mars 2019 (BOI-BIC-CHAMP-40-10).

b. Règles d’imputation des déficits des loueurs de meublés professionnels ou non professionnels

L'application d’un régime réel permet de constater, selon les cas, un résultat bénéficiaire ou déficitaire de l'activité sur le plan fiscal, à la différence du régime des micro-entreprises qui conduit à déterminer un résultat fiscal théorique toujours positif.

En principe, tout déficit fiscal constaté peut être imputé sur les autres revenus bénéficiaires du foyer fiscal ou, à défaut, être reporté sur les bénéfices constatés au cours des six années suivantes (art. 156 du CGI).

Sur ce point, les loueurs de meublés qui constatent un déficit font l’objet de règles particulières qui dérogent au principe d’imputation des déficits sur les autres revenus du foyer fiscal.

Le principe est que seuls les loueurs professionnels, tels que définis ci-dessus, peuvent imputer les déficits sur leurs autres revenus du foyer fiscal.

A l’inverse, les déficits du foyer fiscal provenant de l'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés lorsque l'activité n'est pas exercée à titre professionnel ne peuvent pas faire l’objet d’une imputation sur les autres revenus du foyer fiscal. Dans ce cas, les déficits des locations meublées non professionnelles s'imputent exclusivement sur les revenus provenant d'une telle activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l'activité n'est pas exercée à titre professionnel.

Lorsque le contribuable, ultérieurement, exerce son activité de location meublée à titre professionnel, les déficits qu'il a accumulés durant les années où il exerçait son activité à titre non-professionnel ne peuvent être déduits ni de son revenu global, ni des bénéfices qu'il génère par son activité de location meublée exercée à titre professionnel.

Si, par la suite, l’activité est à nouveau exercée à titre non-professionnel, les déficits antérieurs non professionnels constatés depuis moins de dix ans et non encore imputés peuvent l’être sur les bénéfices constatés.

c. Traitement fiscal des plus-values des loueurs de meublés professionnels ou non professionnels

La cession des biens immobiliers utilisés pour l'activité d'hébergement meublé peut conduire à la réalisation de plus-values. Dans ce cas, il convient de déterminer le régime de taxation ou d'exonération applicable aux dites plus-values.

- les loueurs de meublés non professionnels relèvent du régime des plus-values immobilières (1/),

- les loueurs de meublés professionnels tels que définis ci-dessus relèvent du régime des plus-values professionnelles (2/).

Les critères de distinction entre loueurs professionnels et loueurs non professionnels sont identiques à ceux présentés ci-dessus.

1/. Régime des plus-values immobilières applicables aux loueurs de meublés non professionnels

Les plus-values réalisées lors de la cession de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés et faisant l’objet d’une location directe ou indirecte par les personnes ne remplissant pas les conditions pour être qualifiées de loueurs professionnels sont soumises aux règles pour les plus-values privées immobilières, dès lors qu’il ne s’agit pas de la cession de la résidence principale dont les plus-values sont totalement exonérées (art. 150 U à 150 VH du CGI).

Dans ce cas, les plus-values réalisées ne relèvent donc pas du régime des plus-values professionnelles, même si les loueurs concernés font application d’un régime réel d’imposition des bénéfices commerciaux.

Selon ce régime fiscal, les plus-values réalisées par les particuliers (auxquels sont assimilés les loueurs de meublés non professionnels) à l'occasion de la cession à titre onéreux de biens immobiliers sont soumises à l’impôt sur le revenu au taux de 19 % (art. 200 B du CGI), augmenté de 17,2 % de prélèvements sociaux (CSG, CRDS et autres prélèvements sociaux) (art. L.136-6 et s. du CSS). A contrario, la transmission à titre gratuit de biens immobiliers ne donne pas lieu à la taxation des plus-values immobilières.

Par ailleurs, les plus-values afférentes aux autres éléments de l’actif immobilisé (équipements, matériels) sont soumises aux règles prévues pour les plus-values professionnelles. Toutefois, l’activité n’étant pas exercée à titre professionnel, elles ne peuvent bénéficier de l’exonération prévue à l’article 151 septies alors même que le montant des recettes est inférieur à 90 000 €.

Dans ce cadre, la plus-value immobilière est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition de l'immeuble cédé à titre onéreux.

Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu'il est stipulé dans l'acte de vente (ou l’acte d’apport en cas d’apport en société). Lorsqu'une dissimulation de prix est établie, le prix porté dans l'acte doit être majoré du montant de cette dissimulation.

- le prix retenu correspond au prix effectivement versé lors de l'achat du bien (ou déclaré dans le cadre d’une déclaration de succession). En cas d'acquisition par succession ou donation, le prix correspond à la valeur retenue pour le calcul des droits de succession-donation,

- ce prix initial est majoré forfaitairement de 7,5 % pour tenir compte des frais d'acquisition (ou des frais réels s’ils sont supérieurs),

- enfin, ce prix est majoré des dépenses de certains travaux (construction, reconstruction, agrandissement et améliorations), à la condition de disposer des factures correspondantes. En l’absence de justificatifs, il est fait application d’une majoration forfaitaire de 15 %.

Le montant de la plus-value qui ressort de la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition tels que déterminés ci-dessus peut faire l’objet d’un abattement fiscal en raison de la durée de détention des biens immobiliers au delà de la cinquième année.

L’article 27 de la loi de finances pour 2014 a instauré un nouveau dispositif d’abattement sur les plus-values immobilières qui est distinct selon qu’il s’agit de calculer l’impôt sur le revenu au taux de 19 % ou les contributions sociales au taux de 15,5 %.

Ce dispositif est applicable depuis le 1^er septembre 2013 avant même l’adoption législative par la loi de finances pour 2014 (BOI-RFPI-PVI-20-20)..

Au regard de l’impôt sur le revenu, un abattement de 6 % est applicable au-delà de la 5^ème année de détention et un abattement de 4 % est applicable la 22^ème année, soit un abattement de 100 % au terme de 22 ans de détention (art. 150 VC du CGI).

Au regard des contributions sociales, l’abattement pour durée de détention est de 1,65 % pour chaque année au-delà de la 5^ème année et jusqu'à la 21^ème, puis 1,60 % pour la 22^ème année de détention et 9 % au-delà de la 22^ème année, soit un abattement de 100 % au terme de 30 ans (art. L. 136-7 du code de la sécurité sociale).

Pour mémoire, avant le 1^er février 2012, la plus-value imposable était diminuée d'un abattement de 10 % par année de possession de l'immeuble au-delà de la 5^ème année. Ce mécanisme conduisait à un abattement de 100 % de la plus-value au bout de 15 ans de détention des biens cédés.

L’article 70 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 a institué une nouvelle taxe sur les plus-values immobilières supérieures à 50 000 €. Cette nouvelle imposition se rajoute à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales. Cette taxe est définie selon un barème progressif et s’élève de 2 à 6 % selon le montant de la plus-value immobilière (art. 1609 nonies G du CGI).

Cette nouvelle imposition s'applique aux plus-values réalisées au titre des cessions intervenues à compter du 1^er janvier 2013, à l'exception de celles pour lesquelles une promesse de vente a acquis date certaine avant le 7 décembre 2012.

Ce dispositif a été commenté par l’administration sous la référence suivante : BOI-RFPI-TPVIE

2/. Régime des plus-values professionnelles applicables aux loueurs de meublés professionnels

Les loueurs de meublés qui remplissent l’ensemble des conditions pour être considérés comme loueurs de meublés professionnels (V. conditions ci-dessus) relèvent du régime fiscal des plus-values professionnelles (BOI-BIC-CHAMP-40-20, § 400).

A la différence du régime des plus-values immobilières, le fait générateur d’imposition des plus-values professionnelles ne se limite aucunement aux cessions à titre onéreux.

D’une façon générale, le fait générateur d’imposition des plus-values professionnelles est constitué par le retrait d’actif des biens générant les plus-values. Ainsi, la vente ou la donation de biens inscrits au bilan, ou encore la cessation de l’activité, constituent autant de faits générateurs de taxation des plus-values professionnelles.

Contrairement aux principes applicables dans le cadre des plus-values immobilières, la cessation de la location pour un usage personnel est constitutive d’un fait générateur de taxation de la plus-value professionnelle et doit en principe donner lieu à imposition immédiate.

En réalité, il faut noter que, dans ce cas, les intéressés remplissent le plus souvent les conditions d’exonération des plus-values professionnelles déterminées par l’article 151 septies du CGI applicable aux petites entreprises qui relèvent du régime de l’impôt sur le revenu. Selon ce dispositif, les loueurs de meublés professionnels peuvent prétendre au régime d’exonération fiscale des plus-values professionnelles s’ils remplissent les deux conditions suivantes :

- l’activité doit être exercée à titre professionnel depuis au moins cinq ans,

- le montant annuel des recettes doit être inférieur à 90 000 €, pour une exonération totale, et à 126 000 € pour une exonération partielle. Les gîtes ruraux et les meublés de tourisme relèvent en principe de ces seuils. Ces activités peuvent toutefois relever du régime de la para-hôtellerie en raison des prestations annexes offertes et faire l’objet des seuils d’exonération de 250 000 € et 350 000 €.

Par exemple, un loueur de meublés professionnel qui réalise une activité de location depuis plus de 5 ans et qui perçoit un montant annuel de loyers de 45 000 € est exonéré sur la plus-value réalisée notamment en cas de vente d’immeuble loué. La difficulté est d’accéder au statut fiscal de loueur de meublés professionnel au regard des conditions mentionnées ci-dessus.

d. Adhésion possible auprès d'un centre de gestion agréé ou une association de gestion de comptabilité

Tout un chacun peut assurer la tenue de la comptabilité qui doit être mise en œuvre du fait de l’application d’un régime réel et établir les documents de synthèse (bilan et compte de résultat) permettant ensuite de produire les déclarions fiscales. Encore faut-il tout de même être quelque peu initié aux procédures d’enregistrement d’une comptabilité d’engagement en partie double.

Ainsi, l’application d’un régime réel ne nécessite aucunement l’adhésion à un centre de gestion ou une association de gestion de comptabilité ou le recours à un expert-comptable.

Toutefois, en l’absence d’adhésion à un centre de gestion agréé ou une association de gestion de comptabilité, une majoration de 25 % sur les bénéfices est appliquée pour déterminer la base de calcul de l'impôt sur le revenu (art 158-7 du CGI). Ce dispositif est applicable sans distinction selon que les loueurs sont considérés comme professionnels ou non professionnels (BOFIP-IR-BASE-10-10-20, § 50).

e. Réduction d'impôt sur le revenu pour frais de comptabilité en cas d'option pour le réel

Les personnes physiques qui optent pour l’application d’un régime réel des bénéfices commerciaux et qui adhèrent à un centre de gestion agréé peuvent bénéficier d'une réduction de leur cotisation d'impôt sur le revenu pour les dépenses qu'elles ont exposées à raison de la tenue de leur comptabilité et de l'adhésion au centre de gestion agréé (art. 199 quater B du CGI).

Cette réduction est applicable seulement aux adhérents dont le chiffre d'affaires ou les recettes sont inférieures aux limites du régime des micro-entreprises et qui ont régulièrement opté pour un mode réel de détermination de leur résultat.

Cette réduction d'impôt est plafonnée à 915 € par an. Elle ne peut pas être supérieure au montant de l'impôt sur le revenu dû pour une année. Cette réduction ne peut également excéder les frais de comptabilité dans l'hypothèse où ceux-ci seraient inférieurs aux limites précitées. Depuis 2016, cette réduction est limitée aux deux tiers des frais de comptabilité.

Lorsque la cotisation d'impôt sur le revenu lui est inférieure, le crédit correspondant n'est ni restituable, ni imputable sur l'impôt sur le revenu dû à un taux proportionnel. Il ne peut davantage être reporté sur l'impôt dû au titre des années suivantes.

Il faut noter que les dépenses prises en charge par l'État du fait de cette réduction d'impôt doivent être réintégrées pour la détermination du résultat catégoriel. En revanche, le surplus des dépenses non prises en compte à titre de réduction d'impôt constitue une charge déductible du résultat réel.

Cette mesure est particulièrement avantageuse puisque les honoraires acquittés auprès du prestataire comptable sont ainsi pris en charge par l'État, encore faut-il que le foyer fiscal concerné soit imposable puisque ce dispositif n'est qu'une réduction d'impôt et non un crédit d'impôt.

Ce dispositif est applicable sans distinction selon que les loueurs sont considérés comme professionnels ou non professionnels. Il faut rappeler que cette mesure ne concerne que les loueurs qui optent pour l’application d’un régime réel. Autrement dit, elle ne peut pas concerner les loueurs qui sont en société, alors même que les recettes seraient inférieures à 188 700 €, puisque dans ce cas, l’application d’un régime réel est impérative et ne résulte pas d’une option.

La réduction d'impôt sur le revenu applicable par les entreprises soumises à un régime réel d'imposition des bénéfices par option a été supprimée par l'article 70 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014 de finances pour 2015 qui a procédé à l'abrogation de l'article 199 quater du CGI. La loi de finances rectificative pour 2015 du 29/12/2015 a rétabli cette mesure en limitant désormais la réduction d'impôt au tiers des frais de comptabilité.

4. Exemples comparatifs du régime des micro-entreprises et du régime réel BIC

Si dans certains cas, l’application d’un réel d’imposition des bénéfices commerciaux peut s’avérer adapté, dans d’autres situations, il est plus judicieux de faire application du régime des micro-entreprises. En réalité, il faut examiner chaque situation.

Dans certaines hypothèses, le montant des charges réelles déductibles peut s’avérer inférieur à l’abattement forfaitaire de 71 %. Dans d’autres situations, cela peut être l’inverse.

Bien évidemment, cette comparaison n’est envisageable que dans la mesure où le montant des recettes n’oblige pas à l’application d’un régime réel en raison de l’importance des recettes qui excéderaient les limites d’application du régime des micro-entreprises ou du fait de l’application de la TVA.

Exemple simplifié d’application du régime réel pour la location d’un gîte rural

Charges (en €)

Produits (en €)

Assurances

Produits d’entretien

Cotisations

Téléphone

Eau, électricité

Petits équipements

Frais financiers

Taxe foncière

Cotisation foncière des entreprises

Amortissement des biens mobiliers (1)

Amortissement des biens immobiliers (2)

230

250

300

150

500

350

1500

8000

8 semaines à 650

8 semaines à 550

5500

4400

Totaux

11 730

9600

(2) Amortissements des biens immobiliers sur 25 ans : 200 000 / 25, soit une dotation annuelle pour amortissement de 8 000 ;

Sur le plan comptable, le résultat réel s’élève à : 9600 - 11730 = - 2130 (sur le plan fiscal, le résultat est nul en raison de la règle de limitation de déduction de l’amortissement des biens loués).

Supposons que le contribuable relève du taux marginal d’imposition de 30 % selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu. De plus, il est redevable des contributions sociales (CSG-CRDS-autres prélèvements sociaux) au taux global de 17,2 %, soit une imposition globale de 47,2 %.

Micro BIC

Réel simplifié BIC

Résultat : 9 600 x 0,29 = 2 784

(après application de l'abattement de 71 %)

Prélèvements : 2 784 x 0,472 = 1 314

Résultat fiscal réel = 0

Prélèvements : 0 x 0,472 = 0

Différence de prélèvements : 1 314 – 0 = 1 314 €

Cet exemple fait abstraction des frais de comptabilité. Nous partons du principe que le loueur acquitte des frais de comptabilité qui n’excèdent pas le montant de la réduction d’impôt à laquelle il peut prétendre. De ce fait, les frais de comptabilité sont annulés par la réduction d’impôt applicable à ce titre.

Il est évident que le paiement de frais de comptabilité supérieurs à la réduction d’impôt réduit d’autant l’avantage fiscal du régime réel. A chacun de trouver le prestataire comptable le plus compétitif. Les tarifs en la matière sont libres et il convient de faire jouer la concurrence.

Reprenons les mêmes données à la différence près que le propriétaire est en mesure de louer le logement meublé 35 semaines par an au tarif unique de 600 € par semaine et que le montant des charges est identique aux données ci-dessus, soit 11 730 €. Dans ce cas, le résultat réel est de 9 270 € [(35 x 600 = 21 000) – 11 730].

Supposons que le taux marginal d’imposition du loueur est également de 30 %, auquel il faut ajouter le taux global de 17,2 % de contributions sociales, soit un taux de prélèvement de 47,2 %.

L’application du régime des micro-entreprises conduit à déterminer un résultat fiscal qui s’élève à 6 090 € (21 000 x 0,29 %).

Micro BIC

Réel simplifié BIC

Résultat : 21 000 x 0,29 = 6 090

(après application de l'abattement de 71 %)

Prélèvements : 6 090 x 0,472 = 2 874

Résultat fiscal réel = 9 270

(21 000 – 11 730)

Prélèvements : 9 270 x 0,472 = 4 375

Différence de prélèvements : 4375 – 2874 = 1 501 €

A l’évidence, dans cette seconde hypothèse, l’application d’un régime réel n’est aucunement intéressante, dès lors que le loueur peut effectivement bénéficier de l’abattement de 71 %.

5. Cas particulier des agriculteurs loueurs de gîtes ruraux ou autres locations meublées

Les recettes perçues par les agriculteurs au titre de la location de logements meublés, même situés sur l’exploitation agricole, relèvent de la catégorie des bénéfices commerciaux.

Dans ce cas, plusieurs solutions s’offrent aux agriculteurs concernés. Ils peuvent faire application du régime des micro-entreprises ou d’un régime réel des bénéfices commerciaux dans les conditions précitées.

Ils peuvent aussi procéder au rattachement des recettes commerciales issues des locations meublées aux recettes agricoles.

Selon l’article 75 du CGI, les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition agricole peuvent être pris en compte pour la détermination des bénéfices agricoles.

Cette solution est applicable lorsque, au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice, la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales de ces trois années n'excède ni 50 % de la moyenne annuelle des recettes tirées de l'activité agricole au titre desdites années, ni 100 000 €, toutes taxes comprises. Cette règle est également applicable par les sociétés civiles agricoles (GAEC, EARL et SCEA) (art. 75 du CGI et art. 206 du CGI).

Il convient de noter que ce dispositif ne vise que les exploitants agricoles qui relèvent d’un régime réel d’imposition des bénéfices agricoles. En revanche, les exploitants qui relèvent du régime des bénéfices agricoles forfaitaires ne peuvent pas procéder au rattachement des recettes commerciales. Dans ce cas, ces personnes doivent faire application du régime des micro-entreprises ou d’un régime réel des bénéfices commerciaux.

De plus, ce mécanisme de rattachement suppose que les activités de location soient réalisées par la même entité juridique. Dans le cas où l’activité agricole est réalisée dans le cadre d’une société agricole, le dispositif de rattachement des recettes commerciales aux recettes agricoles ne peut pas être appliqué si les locations meublées sont réalisées au nom d’un associé.

Les exploitants en sociétés agricoles qui souhaitent procéder au rattachement des recettes commerciales au sein de la comptabilité de la société alors que les bâtiments affectés aux locations meublées sont dans le patrimoine privé des associés doivent s’interroger sur l’opportunité de l’apport des biens en question et apprécier les frais qui en résultent (frais d’acte notarié du fait de l’apport d’un bien immobilier, formalisme lié à l’augmentation de capital social de la société). L’apport des biens immobiliers n’est pas impératif. Cependant, l’absence d’apport entraîne l’impossibilité de pratiquer des amortissements sur les biens en question.

De ce fait, le résultat risque d’être accru pour être soumis au paiement de cotisations sociales agricoles. Il faut en effet apprécier les conséquences sociales de ce dispositif. Si les recettes rattachées aux recettes agricoles conduisent à un résultat supérieur, celui-ci sera soumis au paiement de cotisations sociales agricoles.

Ce mécanisme de rattachement des recettes commerciales dans le cadre de la comptabilité agricole est optionnel. Il appartient donc aux exploitants concernés d’apprécier l’intérêt de ce dispositif en comparaison du régime des micro-entreprises ou d’un régime réel commercial.

Le rattachement de recettes commerciales aux recettes agricoles dans le cadre de la comptabilité agricole emporte les conséquences suivantes :

- les recettes non agricoles sont rattachées hors taxes si l'activité est soumise à la TVA ou sans TVA comptabilisée si l'activité n'est pas soumise à cet impôt. En toute hypothèse, ce mécanisme de rattachement ne permet pas aux activités de locations exonérées de TVA de bénéficier de l'application de cet impôt dans le cadre du régime de TVA agricole.

- les charges correspondant aux recettes non agricoles sont comptabilisées au sein de la comptabilité agricole. Si l'activité non agricole n'est pas soumise à la TVA, la comptabilisation des charges s'opère toutes taxes comprises, puisque dans cette hypothèse, la TVA facturée par les fournisseurs ne saurait être déductible ;

- les immobilisations utilisées pour les activités non agricoles sont inscrites au bilan de l'entreprise agricole pour faire l'objet d'amortissements s'il s'agit d'immobilisations amortissables (immeubles, biens d’équipement). Si les activités rattachées ne sont pas soumises à la TVA, l'amortissement est calculé sur la base du prix de revient toutes taxes comprises des immobilisations concernées.

Dans ce cadre, il convient de faire application de la règle de limitation fiscale des amortissements des biens donnés en location. L'interdiction d'imputer les déficits résultant de l’activité de location de biens réalisée en tant que loueurs de meublés non professionnels semble devoir s'appliquer.

La loi de finances rectificative pour 2011 a remis en cause les possibilités de rattachement des revenus patrimoniaux au sein des résultats professionnels que sont notamment les bénéfices commerciaux et les bénéfices agricoles.

Selon ce dispositif codifié sous l’article 155 du CGI, dénommé par les praticiens « la remise en cause de la théorie du bilan », sont plus particulièrement visés les revenus fonciers et les revenus de capitaux mobiliers. Une application littérale de ce dispositif, applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2012, pourrait conduire à considérer que cette exclusion concerne aussi les revenus commerciaux non professionnels, et notamment les bénéfices commerciaux non professionnels issus justement de locations meublées.

Ainsi, dans le cas d’une entreprise qui détient à son actif des immeubles loués à des tiers, les revenus correspondants devraient être déterminés et déclarés distinctement, remettant en cause les effets de la théorie du bilan, sauf si les produits en question n ‘excèdent pas 5 % de l’ensemble des produits de l’exercice de l’entreprise concernée.

A ce jour, l’administration fiscale ne s’est pas prononcée sur la portée de ce dispositif régi par l’article 155 du CGI. Dans les faits, les praticiens continuent la mise en œuvre du mécanisme de rattachement des recettes commerciales aux recettes agricoles dès lors que les limites mentionnées ci-dessus de 100 000 € et 50 % sont respectées.

Le régime de l’impôt sur les sociétés consiste en un régime d’imposition totalement différent du régime de l’impôt sur le revenu puisque l’impôt dû fait totalement abstraction des revenus du foyer fiscal des personnes physiques qui composent l’entité soumise à ce régime fiscal.

Il est à noter que ce régime fiscal est désormais applicable par les personnes physiques qui adoptent le statut juridique d’EIRL (entreprise individuelle à responsabilité limitée), c’est-à-dire sans création de sociétés, sachant que pour notre part, nous sommes réservés sur la possibilité d’appliquer le statut d’EIRL par les loueurs de meublés non professionnels.

- les sociétés civiles autres qu’agricoles qui réalisent des recettes commerciales excédant 10 % des recettes totales (par exemple une SCI réalisant des locations meublées),

- les sociétés civiles agricoles qui perçoivent des recettes commerciales excédant les limites de 100 000 € ou de 50 % des recettes agricoles.

Enfin, les sociétés qui, en principe, relèvent du régime de l’impôt sur le revenu, telles les sociétés agricoles et les sociétés immobilières, peuvent exercer une option pour l’application du régime sur les sociétés.

Sans entrer dans le détail du régime de l’impôt sur les sociétés, il convient d'en rappeler les principes fondamentaux :

- le résultat est déterminé selon les seules règles du régime réel commercial applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, à l'exclusion des règles fiscales agricoles ou des règles des micro-entreprises. Le résultat est forcément déterminé par la tenue d’une comptabilité d’engagement en partie double ;

- la rémunération éventuelle du travail des associés est déductible fiscalement du résultat de la société et constitue la base de calcul des cotisations sociales ;

- le résultat de la société est en principe soumis à un prélèvement fiscal proportionnel que constitue l’impôt sur les sociétés au taux normal de 25 % des bénéfices réalisés. Sous certaines conditions, il peut être fait application d’un taux réduit d’imposition de 15 % jusqu'à 42 500 € de résultat par exercice de 12 mois ;

- les bénéfices distribués en tant que dividendes, font l'objet de la flat-tax au taux global de 30 % ou d'un abattement de 40 % et du barème progressif de l'impôt sur le revenu sur les sommes mises en distribution, pour être soumis à l’impôt sur le revenu et aux contributions sociales sur les revenus du patrimoine. Cet abattement a pour objet d'atténuer la double imposition des bénéfices distribués ;

- les entités soumises à l'impôt sur les sociétés ne bénéficient pas de l'exonération de taxation des plus-values, applicable aux entreprises soumises à l'impôt sur le revenu dont le montant annuel des recettes n'excède pas 250 000 € ou 90 000 € hors taxes pour les exploitants individuels et les sociétés soumises à l’impôt sur le revenu.

De même, il ne peut pas être fait application du régime d’imposition des plus-values immobilières notamment pour prétendre à l’abattement pour durée de détention. Autrement dit, la moindre plus-value réalisée par une entité soumise au régime de l’impôt sur les sociétés est imposable sans exonération, ni abattement.

Cela étant, en dépit d’une certaine complexité, le régime de l’impôt sur les sociétés peut être intéressant pour les personnes soumises à un taux marginal d’imposition élevé au regard de l’impôt sur le revenu. Plus précisément, ce régime est surtout favorable à la condition d’une distribution limitée des dividendes.

Il est à noter que l’application de ce régime d’imposition ne permet pas de bénéficier de la réduction d’impôt sur le revenu pour frais de tenue de comptabilité quand bien même le chiffre d’affaires est inférieur à 188 700 € (ou 77 700 €). Cette réduction n’est applicable que par les entreprises qui sont directement soumises à l’impôt sur le revenu.

Dans la lignée des particularités, l’absence d’adhésion à un centre de gestion agréé ou à une association de gestion et de comptabilité ne donne pas lieu à la majoration de 25 % du bénéfice imposable.

La TVA (taxe sur la valeur ajoutée) peut représenter un enjeu non négligeable sur le plan financier en cas de réalisation de travaux importants. Généralement, tout propriétaire qui débute une activité de locations meublées avec de lourds investissements s’interroge sur les conditions de déduction de la TVA qui lui est facturée.

Cela étant, il faut noter que bon nombre de loueurs de meublés ne font pas application de la TVA du fait de la mise en oeuvre du régime des micro-entreprises qui jusqu'en 2018 supposait justement l’inapplication de la TVA. Surtout, la décision d’application de la TVA nécessite que l’activité de locations meublées soit assortie de certaines prestations parahôtelières. Enfin, il est utile d’examiner les conditions dans lesquelles les loueurs peuvent bénéficier du taux réduit sur les travaux.

En principe, les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation sont en principe exonérées de TVA. Toutefois, cette exonération ne s'applique pas aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, à la condition de réaliser une série prestations parahôtelières (art. 261-D-4° du CGI ; BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20).

L’examen de cet impôt suppose de bien appréhender son enjeu (1) pour ensuite examiner les conditions de son application éventuelle (2) et les conséquences qui en résultent (3).

L'enjeu financier de la TVA n'est pas négligeable puisque l'application de cet impôt a pour effet de permettre aux loueurs concernés de pouvoir demander le remboursement des crédits de la TVA facturée par les fournisseurs et, de ce fait, d'obliger l'État à verser les sommes correspondantes alors que cette activité est soumise au taux réduit de 10 % depuis le 1er janvier 2014.

A l’inverse, les loueurs qui réalisent des travaux limités, et qui se voient facturer un montant limité de TVA, n’ont généralement pas intérêt à envisager l’application de la TVA, évitant ainsi d’avoir à facturer cet impôt aux clients pour la reverser à l’Etat.

Pendant plusieurs années, l’Etat français a soutenu que la location de logements meublés ne pouvait être soumise à la TVA qu’à la condition de respecter plusieurs conditions draconiennes qui en réalité étaient illégales puisque non conformes à la législation communautaire qui encadre les conditions d’application de la TVA par les Etats membres de l’Union européenne.

Au vu de la jurisprudence du Conseil d’Etat invalidant la loi française (CE 22/11/2002, n° 229671), le régime d'exonération de TVA applicable aux locations de logements meublés a été modifié par la deuxième loi de finances rectificative pour 2002.

Selon la législation applicable à ce jour, les loueurs de logements meublés peuvent ne plus faire l’objet du régime d’exonération de TVA et ainsi faire application de cet impôt à la condition de proposer certaines prestations parahôtelières.

A ce titre, ils doivent assurer le service d’au moins trois des quatre prestations parahôtelières suivantes : service du petit déjeuner, nettoyage régulier des locaux, location de linge de maison et réception de la clientèle (art. 261-D-4° du CGI).

Dans ce cas, il doit être fait application de la TVA sur les loyers facturés au taux réduit de TVA de depuis le 1er janvier 2014. Surtout, l’ensemble de la TVA facturée par les fournisseurs est déductible et même remboursable par l’Etat si son montant s’avère supérieur à la TVA facturée aux clients.

À défaut de remplir ces conditions, les loueurs concernés sont exonérés de TVA sans possibilité d’option. Dans cette situation, ils ne peuvent pas récupérer la TVA acquittée sur les dépenses et les loyers encaissés sont sans TVA facturée.

Afin de mieux cerner ces critères, l'administration a formulé un certain nombre de précisions complémentaires en indiquant notamment que :

- l’exploitant doit disposer des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l’ensemble des locataires. Celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c’est-à-dire au choix de l’exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé, situé dans l’immeuble ou l’ensemble immobilier et permettant la consommation sur place des denrées. Dans les faits, ce premier type de prestations est rarement réalisé par les loueurs de meublés de tourisme ;

- le nettoyage des locaux doit être effectué de manière régulière. Cette condition est considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l’exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle doit être considérée comme non satisfaite si l’exploitant se contente d’un nettoyage au début et en fin de séjour ;

- l’exploitant doit disposer des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l’ensemble des locataires ;

- l’exploitant doit disposer durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l’assure en un lieu unique différent du local loué lui-même.

Dans les faits, les loueurs de meublés peuvent se limiter à réaliser les 3 dernières prestations mentionnées ci-dessus puisque par définition le petit déjeuner ne fait pas partie des locations de meublés de tourisme.

D’une façon générale, il ne saurait être question d'exclure par principe les locations de gîtes ruraux au motif que le nombre de prestations est limité. A ce titre, le ministre de l'Économie et des Finances a rappelé que la location de gîtes ruraux peut aussi être soumise à la TVA si les conditions concernant le service des prestations parahôtelières sont remplies (RM Morel-A-L'huissier, JOAN 30/11/2004, n° 31994 précisant les conditions d’application de la TVA par les loueurs de gîtes ruraux). De notre point de vue, cette solution est toujours d’actualité même si cette réponse ministérielle ne semble pas avoir été reprise par le BOFIP (Bulletin officiel des finances publiques).

Par un arrêt du 20 novembre 2017, le Conseil d'Etat a confirmé la conformité de la loi française avec la directive TVA de l'Union européenne en précisant que l'absence de prestations para-hôtelières ne permet pas au loueur d'un gîte d'exercer une option pour la TVA.

- le loueur n’avait comptabilisé aucune charge correspondant à des prestations de petit-déjeuner,

- la convention de prestation de services de petit-déjeuner produite et conclue avec une société appartenant à un membre de sa famille et dont la date est antérieure à son immatriculation au RCS, pourtant mentionnée au contrat, était dépourvue de garanties d’authenticité suffisantes,

- sont également dépourvue de garanties d’authenticité suffisantes les attestations émanant de locataires, ainsi que des copies des contrats conclus avec ces derniers, quand bien même ces documents mentionneraient l’existence de prestations de petit-déjeuner et d’entretien des lieux au cours du séjour, dès lors que le contribuable n’a pas présenté les originaux correspondants,

- le nettoyage régulier des locaux et le renouvellement du linge au cours de ce séjour ne sont pas établis par la seule production de factures de produits d’entretien ou de lavage, de faibles montants, et d’attestations du père du requérant et de voisins.

Dans ces conditions, le Conseil d’Etat a estimé que le loueur ne pouvait être considéré comme ayant proposé des prestations de petit déjeuner, de nettoyage régulier des locaux et de fourniture de linge de maison dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle (CE, 20/11/2017, n° 392740).

Dans la même lignée, un arrêt de la Cour administrative d’appel de Nantes en date du 14 septembre 2017 illustre ce type de contentieux fiscal (CAA Nantes, 14/09/2017, n° 15NT03595). Dans le dossier en question, le défaut de réalisation du ménage lors du séjour des locataires a conduit à un redressement fiscal pour le moins conséquent de 61 593 €.

Dans l’affaire examinée par la Cour administrative d’appel de Nantes, le propriétaire proposait seulement une possibilité d'option de ménage le samedi au tarif de 60 euros toutes taxes comprises, en plus du tarif de location, correspondant au ménage de départ. Certes, la prestation de nettoyage des locaux ne doit pas nécessairement être effectuée de manière quotidienne, elle doit cependant l’être de manière régulière.

En toute hypothèse, un nettoyage au début et en fin de séjour ne constitue pas un nettoyage régulier des locaux. Pour les juges, le propriétaire ne proposant à sa clientèle que deux des trois prestations prévues par l'article 261 D du code général des impôts, le contribuable concerné n'était pas fondé à contester la remise en cause de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée au regard de la loi.

Outre la facturation de la TVA sur les locations et la déduction du même impôt facturé par les fournisseurs, l’assujettissement à la TVA emporte au moins deux conséquences non négligeables qu'il ne faut pas oublier :

- en premier lieu, l’application de cet impôt n'a plus pour effet d’exclure les personnes physiques du régime d’imposition des micro-entreprises et d'entraîner de ce fait l’application obligatoire d’un régime réel des bénéfices industriels et commerciaux. Depuis 2018, ce régime simplifié d’imposition des bénéfices du micro-BIC ne suppose plus de relever du régime de franchise en base de TVA dans le cas où l’activité est dans le champ d’application de la TVA ;

- en second lieu, l’application du taux réduit de TVA sur les travaux d’amélioration en faveur des immeubles d’habitation (V. dessous) suppose que les locations ne soient pas soum ises à la TVA. En effet, seuls les immeubles affectés à la location meublée hors du champ d’application de la TVA peuvent bénéficier du taux réduit de TVA sur les travaux

Il est utile de rappeler que l’inapplication de la TVA n’interdit pas la mise en œuvre d’un régime réel d’imposition des bénéfices qui, dans ce cas, s’applique sans TVA facturée sur les recettes et sans TVA déductible sur les charges. Autrement dit, les loyers sont comptabilisés sans TVA collectée auprès des clients et les charges sont déduites avec la TVA facturée par les fournisseurs.

4. Cas particulier d’application de la TVA par les propriétaires de logements loués nus

Les propriétaires d’immeubles qui réalisent la location de locaux nus, meublés ou garnis consenties à un exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions mentionnées ci-dessus de prestations parahôtelières peuvent exercer une option afin d'être soumis à la TVA (art. 261 D 4° c du CGI).

Concrètement, selon ce dispositif, une société civile immobilière (ou une personne physique) propriétaire d'immeubles nus et qui loue ces immeubles exploités par le locataire en tant que locations meublées peut être soumise à la TVA pour les locations effectuées auprès d'exploitants remplissant les conditions précitées de prestations parahôtelières, sans que cette location d’immeubles nus soit nécessairement réalisée dans le cadre d'un bail commercial.

Dans ce cas, l’application de la TVA est fort utile notamment lorsque des travaux conséquents sont réalisés par une SCI propriétaire des biens immobiliers et bailleur de ces mêmes biens à une personne qui réalise l’activité de location meublée.

Ce texte est imprécis pour en mesurer sa véritable portée et les précisions apportées par l'administration sont loin de clarifier la limite du champ d'application de la TVA pour ces locations. Ainsi, l'administration ne précise pas si l'application du régime de franchise en base de TVA par l'exploitant des logements meublés est compatible avec cet assujettissement à la TVA du propriétaire bailleur.

De notre point de vue, la réponse semble positive dès lors que l’exploitant réalise effectivement les prestations para-hôtelières. De même, le bailleur qui relève de plein droit de la TVA peut à notre sens ne pas en faire application si le montant de ses recettes fait qu'il relève du régime de franchise en base de TVA alors même que l’exploitant serait lui-même redevable de la TVA.

Après avoir précisé les conditions d’application de la TVA, il faut dans un second temps préciser les différentes modalités d’application de cet impôt en examinant successivement :

Les loueurs de meublés de tourisme et de gîtes ruraux qui assurent le service des prestations parahôtelières exigées pour faire application de la TVA, mais dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 91 900 € (en 2023) relèvent de plein droit du régime de franchise en base de TVA (art. 293 B et s. du CGI concernant le régime de franchise en base de TVA).

Autrement dit, si le service des prestations parahôtelières mentionnées ci-dessus est impératif pour permettre l’application de la TVA, encore faut-il exercer une option expresse pour que cet impôt s’applique.

En l’absence d’une option expresse pour l’application de la TVA, les activités exercées par les loueurs avec les prestations exigées sont dans le champ d’application de la TVA. Toutefois, les activités en question bénéficient du dispositif de dispense d’application de cet impôt que constitue le régime de franchise en base de TVA (BOFIP-TVA-DECLA-40-10)

Le dispositif de franchise de TVA a pour effet que les prestataires concernés sont dispensés de facturer la TVA sur les prestations réalisées. De façon symétrique, cette dispense d’application de la TVA entraîne l’impossibilité de déduire la TVA facturée par les fournisseurs.

Notons que l’application du régime de franchise en base de TVA n'est plus impérative pour faire application du régime des micro-entreprises, puisque l’option pour la TVA n'oblige pas les personnes concernées à relever d’un régime réel d’imposition des bénéfices.

Par ailleurs, l’application du régime de franchise en base de TVA n’interdit pas d’exercer une option pour la mise en œuvre d’un régime réel d’imposition des bénéfices. Dans ce cas, il est fait application d’un régime réel sans TVA facturée et sans TVA déductible.

Ce dernier choix peut être judicieux pour les prestataires ayant un montant important de charges à prendre en compte (notamment en raison de l’amortissement comptable des biens immobiliers) avec une somme peu élevée de TVA à déduire ou en raison de l’application du taux réduit sur les travaux. Dans ce cas, l’absence de TVA facturée aux clients et à reverser à l’Etat peut permettre d’accroître le résultat.

Ce régime de dispense de TVA n’est aucunement obligatoire. Les personnes concernées peuvent à tout moment exercer une option pour l’application de la TVA, notamment dans le cadre du régime d’imposition simplifié présenté ci-après.

Lorsque les loueurs de meublés envisagent l’application de la TVA, le plus souvent, ceux-ci deviennent redevables de cet impôt en raison d’une option exercée dans ce sens, à défaut d’avoir atteint le seuil de chiffre d’affaires annuel de 85 800 € qui oblige à la mise en œuvre de cet impôt. Au risque de se répéter, cette option pour la TVA ne doit être envisagée que par ceux qui assurent effectivement les prestations parahôtelières mentionnées ci-dessus.

L’option pour la TVA est généralement réalisée afin de permettre la déduction de la TVA facturée par les fournisseurs, notamment au titre de la réalisation des travaux.

Cette option peut être faite en début d’activité sur le formulaire de déclaration de début d’activité remis auprès du centre de formalités des entreprises compétent. Elle peut aussi être réalisée en cours d’activité, après avoir fait application du régime de franchise en base de TVA. Dans ce cas, l’option peut être faite à tout moment auprès du service des impôts des entreprises compétent et elle prend effet à compter du 1er jour du mois au cours duquel cette option a été effectuée ( art. 293 F du CGI).

Cette option couvre obligatoirement une période de deux années, y compris celle au cours de laquelle elle est déclarée. Elle est renouvelable par tacite reconduction, sauf dénonciation à l'expiration de chaque période biennale. Toutefois, elle est reconduite de plein droit pour la période de deux ans suivant celle au cours ou à l'issue de laquelle les assujettis ayant exercé cette option ont bénéficié d'un remboursement de TVA.

Il faut rappeler que l’option pour l’application de la TVA n'exclut plus l’application du régime fiscal des micro-entreprises et n'oblige pas à la mise en œuvre d’un régime réel d’imposition des bénéfices commerciaux.

Les loueurs de meublés de tourisme classés ou non et de gîtes ruraux assujettis et redevables de la TVA doivent facturer cet impôt au taux réduit de 10 % depuis le 1er janvier 2014 sur les prestations d'hébergement (art. 279 du CGI ; BOFIP-TVA-LIQ-30-20-10-10)

Dans le cadre du régime simplifié d’imposition de TVA, les prestataires concernés facturent et collectent la TVA au titre de l’ensemble des opérations réalisées selon le taux en vigueur (V. ci-dessus). Par ailleurs, ils disposent du droit à déduction de la TVA facturée par leurs différents fournisseurs.

Au cours de l’exercice comptable, les personnes concernées doivent procéder au versement d’acomptes semestriels de TVA auprès du Trésor Public. Ces acomptes calculés en fonction de la TVA acquittée auprès de l’Etat l’année précédente.

Après la clôture de chaque exercice, les personnes assujetties à cet impôt doivent procéder au dépôt d’une régularisation annuelle de TVA (formulaire CA 12) qui récapitule l’ensemble de la TVA collectée auprès des clients et de la TVA déductible acquittée auprès des fournisseurs. Cette régularisation est accompagnée d’un paiement complémentaire en cas d’insuffisance des acomptes acquittés.

Si la TVA due au titre de l’exercice précédent est inférieure à 1000 €, les personnes concernées sont dispensées de verser des acomptes. Elles doivent simplement procéder au dépôt d’une régularisation annuelle.

A l’inverse, si le montant de la TVA déductible est supérieur au montant de la TVA collectée, le contribuable peut demander le remboursement de la différence auprès du Trésor public lors du dépôt de la régularisation annuelle.

Les redevables imposés sous le régime du réel simplifié, peuvent demander le remboursement trimestriel du crédit constitué par la taxe déductible ayant grevé l'acquisition de biens constituant des immobilisations lorsque le montant est au moins égal à 760 €. Ces remboursements ont un caractère provisionnel. Lors du dépôt de la déclaration annuelle, les redevables visés déterminent exactement pour l'année civile écoulée, soit le montant de la TVA nette due, soit le crédit de TVA déductible non imputée (art. 242-0 C de l’annexe II au CGI).

Les loueurs de meublés de tourisme qui assurent le service des prestations parahôtelières mentionnées ci-dessus disposent du choix entre ne pas faire application de la TVA (c’est-à-dire relever du régime de franchise en base de TVA) ou exercer une option pour l’application de la TVA dans le cadre du régime simplifié de TVA ; à défaut d’avoir un chiffre d’affaires annuel excédant le seuil de91 900 € entraînant l’obligation de faire application de la TVA.

Le plus souvent, l’option ne doit être envisagée que dans la mesure où la mise en place de l’activité conduit à des investissements importants ayant donné lieu au paiement d’un montant élevé de TVA auprès des fournisseurs. L’exemple présenté ci-après permet d’appréhender cette problématique.

Un loueur de meublés de tourisme fait réaliser des travaux pour un montant de 50 000 € HT avec une TVA de 20 % :

Ce loueur a par ailleurs des charges courantes annuelles d’un montant de 1 500 € HT pour lesquelles 300 € de TVA (taux de 20 %) ont été facturés par les différents fournisseurs.

Autrement dit, aucune TVA n’est à reverser à l’Etat sur le chiffre d’affaires de 10 000 €.

Toutefois aucune TVA ne peut être récupérée sur les achats et investissements.

Ainsi, les 10 000 € de TVA sur les travaux qui auraient pu être déduits la 1ère année ne sont pas récupérés.

(généralement en raison d’une option exercée en ce sens et à la condition de réaliser des prestations parahôtelières)

Le loueur doit facturer la TVA sur ses prestations, le prix facturé aux clients étant le même soit 10 000 € TTC dont un montant de TVA collectée pour l’Etat de 910 € (10 % de TVA).

Les années suivantes, le loueur a un solde débiteur de TVA à verser à l’Etat de : 910 - 300 = 610 €.

Cet exemple illustre l’intérêt de l’application de la TVA sur la trésorerie du loueur. Il faut rappeler que la mise en œuvre de la TVA nécessite l’application d’un régime réel des bénéfices puisque dans ce cas le régime des micro-entreprises est exclu.

Le plus souvent, les prestataires de meublés de tourisme sont soumis à la TVA en raison d’une option exercée dans ce sens, à défaut d’être redevables de façon obligatoire dès lors que le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 91 900 € (2023).

Cette option est d’une durée de deux ans tacitement reconductible et peut faire l’objet d’une dénonciation au terme de chaque période biennale dans la mesure où les personnes n’ont bénéficié d’aucun remboursement de crédit au cours de cette durée. Le changement de position au regard de la TVA suppose d’en tirer les conséquences.

Une activité antérieurement assujettie à la TVA et qui devient ensuite exonérée peut donner lieu à des opérations de régularisations de TVA, c’est-à-dire à un remboursement partiel à l’État de la TVA déduite ou remboursée par l’État.

Pour les immeubles, la TVA acquise et celle qui doit être remboursée se calcule par 20ème par rapport au nombre d’années ou de fractions d’années qui se sont écoulées depuis l’acquisition des biens.

Pour les immobilisations autres que les immeubles, la TVA acquise et celle qui doit être remboursée se calcule par 5ème durant une période de 5 ans depuis l’acquisition des biens.

Les mêmes conséquences surviennent en cas de cessation d’activité dès lors que celle-ci intervient avant les délais mentionnés ci-dessus.

Le contribuable a fait faire, il y a 4 ans, des travaux immobiliers pour 50 000 € HT et avait récupéré à ce titre 10 000 € de TVA facturée à 20 %.

Au bout de 4 ans, l’intéressé devient non redevable du fait de la dénonciation de son option auprès du service des impôts.

Cette personne a acquis définitivement 4/20ème de TVA (soit 2 000 sur 10 000) et doit rembourser 16/20ème de TVA (soit 8 000).

Elle avait acheté des équipements d’ameublement (literie, appareils électro-ménagers...) pour 8 000 € HT et avait récupéré 1 600 € de TVA.

Elle a acquis définitivement 4/5ème de TVA (1 280) et doit reverser un 5ème de TVA (320).

Au final, l’interruption de l’application de la TVA a pour effet que le prestataire doit rembourser une somme globale de 8 320 € (8 000 + 320).

Une activité antérieurement exonérée qui devient redevable peut donner lieu à un remboursement partiel par l’État de la TVA facturée depuis le début d’activité et non déduite à défaut d’avoir exercer une option pour l’application de cet impôt dès le début d’activité.

Pour les immeubles, la TVA qui doit être remboursée se calcule par 20ème par rapport au nombre d’années qui se sont écoulées durant les 19 années qui suivent l’acquisition ou l’achèvement des travaux immobiliers.

Le contribuable a réalisé, il y a 3 ans, des travaux immobiliers pour 50 000 € HT plus 10 000 € de TVA non déduite.

Au bout de 3 ans, la personne devient assujettie, notamment en ayant exercé une option en ce sens, à moins que son chiffre d’affaires annuel ait dépassé le seuil de 85 800 €.

Elle a perdu définitivement 3/20ème de TVA (1 500 €) et se voit rembourser 17/20ème de TVA (8 500 €).

Elle avait acheté des équipements d’ameublement (literie, appareil électro-ménagers...) pour 8 000 € HT plus 1 600 € de TVA non déduite.

Elle a perdu définitivement 3/5ème de TVA (960 €) et se voit rembourser 2/5ème de TVA (640 €).

Au final, l’application de la TVA a pour effet que le prestataire dispose d’un crédit de départ de 9 140 € (8 500 + 640), somme remboursée par l’Etat.

Si l'activité de location de meublés de tourisme et de gîtes ruraux est exercée par un agriculteur, les recettes commerciales réalisées peuvent être rattachées aux recettes agricoles pour les exploitants qui sont soumis au régime de TVA agricole. Cette solution est applicable sans modification des taux de TVA présentés ci-dessus.

Cette règle est applicable lorsqu'au titre de la période couvrant les trois années d'imposition précédentes, la moyenne annuelle des recettes accessoires, taxes comprises, de ces trois années n'excède pas 100 000 euros et 50 % de la moyenne annuelle des recettes, taxes comprises, provenant de ses activités agricoles, au titre desdites années.

En toute hypothèse, les agriculteurs qui mettent en œuvre ce dispositif doivent respecter l’obligation de services de prestations parahôtelières présentées ci-dessus.

Cette solution peut aussi bien être mise en œuvre par les exploitants individuels que par les sociétés agricoles, dès lors que ceux-ci font application du régime simplifié agricole de TVA (art. 298 bis du CGI ; BOFIP-TVA-SECT-80-10-20-30, § 190).

Depuis 2000, les travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien portant sur les locaux à usage d’habitation achevés depuis plus de deux ans sont soumis au taux réduit de TVA, soit 5,5 % jusqu'en 2011, 7 % à partir de 2012 et 10 % à partir de 2014, au lieu du taux normal (19,6 % jusqu'en 2013 et 20 % à partir de 2014 (art. 279-0 bis du CGI). Cette mesure est complétée par un crédit d’impôt pour l’achat de certains équipements réalisés à l’occasion de ces travaux.

Le taux réduit de TVA applicable aux travaux éligibles est désormais de 10 % depuis le 1er janvier 2014.

Il est à noter l'exception selon laquelle la TVA est perçue au taux réduit de 5,5 % sur les travaux d'amélioration de la qualité énergétique des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans ainsi que sur les travaux induits qui leur sont indissociablement liés. L'application du taux réduit de 5,5 % est issue de l’article 9 de la loi de finances pour 2014 et concerne les travaux qui portent sur la pose, l'installation et l'entretien des matériaux et équipements mentionnés au 1 de l'article 200 quater, sous réserve que ces matériaux et équipements respectent des caractéristiques techniques et des critères de performances minimales fixés par arrêté du ministre chargé du budget. Concrètement, il s’agit notamment des travaux qui concernent l’installation de chaudières à condensation, de matériaux d'isolation thermique des parois vitrées, de volets isolants ou de portes d'entrée donnant sur l'extérieur, de matériaux d'isolation thermique des parois opaques, de matériaux de calorifugeage de tout ou partie d'une installation de production ou de distribution de chaleur ou d'eau chaude sanitaire, d'acquisition d'appareils de régulation de chauffage (art. 278-0 bis A du CGI ; BOI-TVA-LIQ-30-20-95).

Cette mesure vise en premier lieu les logements d’habitation occupés à titre personnel en tant que résidence principale. Toutefois, le taux réduit peut aussi être appliqué aux travaux réalisés dans des bâtiments affectés à certaines activités touristiques. Il s’agit notamment des travaux portant, d’une part, sur certaines locations meublées et, d’autre part, sur des locaux partiellement affectés à un usage professionnel.

La mise en œuvre de ce dispositif n’est pas sans susciter des difficultés d’interprétation en raison de la variété des travaux réalisés. Les dernières instructions apportent plusieurs éléments de réponse.

Sont éligibles au taux réduit de TVA, les travaux réalisés dans les locaux affectés à l’habitation et destinés exclusivement à l’hébergement individuel ou collectif de personnes physiques. Ces locaux peuvent être nus ou meublés, s’ils ne font pas l’objet d’une exploitation à titre commercial.

S’agissant des meublés, les locaux affectés à une activité d’hébergement sont considérés comme ne servant pas à l’exercice d’une profession commerciale dès lors qu’ils sont exonérés de TVA en vertu du code général des impôts (art. 261-D-4° du CGI). Ainsi, les travaux afférents à des établissements dont la vocation est l’hébergement de personnes physiques sont éligibles au bénéfice du taux réduit, dès lors qu’ils ne font pas l’objet d’une exploitation à titre commercial.

Autrement dit, les travaux portant sur les locations de logements meublés qui ne sont pas assorties de prestations parahôtelières (service du petit déjeuner, nettoyage quotidien des locaux, fourniture de linge de maison et local de réception de la clientèle) sont en principe éligibles au taux réduit de TVA sur les travaux. Sont notamment concernés les meublés de tourisme classés, les locations saisonnières de maisons ou d’appartements qui, le plus souvent, ne remplissent pas les conditions d’assujettissement à la TVA.

A contrario, sont considérés comme exploités à titre commercial, les établissements dont la location ou l’exploitation n’est pas exonérée de TVA en application notamment de l’article 261 D-4° du CGI (services de prestations parahôtelières). Ainsi, les travaux portant sur les locations meublées pour lesquelles les loueurs remplissent les conditions d’assujettissement à la TVA (service de prestations parahôtelières) sont exclus du taux réduit de TVA sur les travaux.

Face à l'imprécision des textes en vigueur concernant les travaux visés par le taux réduit de TVA, une série de contentieux a remis en cause le bénéfice de ce taux lorsque les travaux réalisés sont importants. Afin de clarifier cette notion, la loi de finances rectificative pour 2005 a précisé les cas d'inapplication du taux réduit.

Selon ces dispositions, le taux réduit de TVA ne s'applique pas aux travaux qui ont pour effet :

- soit de concourir à la production d'un immeuble neuf telle que désormais définie ci-après ;

- soit d'augmenter la surface de plancher hors œuvre nette des locaux existants, majorée, le cas échéant, des surfaces des bâtiments d'exploitations agricoles de plus de 10 %.

Au vu de ces éléments, certains porteurs de projets font réaliser des travaux conséquents qui de toute évidence conduisent à l’exclusion du taux réduit de TVA sur les travaux. Dans ces conditions, les prestataires qui réalisent les travaux doivent facturer la TVA au taux normal de 20 % à compter de 2014. Dans ce cas, il appartient à chaque loueur d’apprécier l’intérêt de l’option pour la TVA avec les conséquences qui en résultent (V. ci-dessus).

Sont exclus du taux réduit de TVA, les travaux concourant à la production d’un immeuble neuf lorsque les travaux portant sur des immeubles existants consistent en une surélévation.

- soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage ;

- soit l'ensemble des éléments de second œuvre dans une proportion au moins égale aux deux tiers pour chacun d'entre eux.

Au titre des fondations, sont concernés les travaux consistant à réparer, remplacer, renforcer et consolider les éléments de fondations existants.

Les éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l'ouvrage comprennent notamment :

- les éléments verticaux : murs porteurs intérieurs (murs de refends) ou extérieurs (murs-pignons), piliers, colonnes et poteaux quand ils sont porteurs ;

- les éléments horizontaux : planchers en béton (dalles), planchers en bois (poutres et solives), toits terrasses (à pente nulle ou faible) quand ils contribuent à la stabilité de l'ensemble.

Les éléments de second œuvre à prendre en compte comprennent les planchers ne déterminant pas la résistance ou la rigidité de l'ouvrage, les huisseries extérieures, les cloisons intérieures, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques et pour les opérations réalisées en métropole, le système de chauffage. La proportion est fixée à deux tiers pour chacun des éléments mentionnés ci-dessus.

Les travaux à l’issue desquels la surface de plancher des locaux existants, majorée, le cas échéant, des surfaces des bâtiments d’exploitations agricoles est augmentée de plus de 10 % relèvent du taux normal de TVA. Les travaux de construction (par exemple : addition de construction, surélévation même partielle de la toiture ou creusement d’une cave) relèvent dans tous les cas du taux normal. Il est toutefois admis que soient soumis au taux réduit les travaux conduisant à une augmentation de la surface de plancher (ou de la surface au sol) n’excédant pas 9 m².

Le taux réduit de TVA s'applique à l'ensemble des travaux portant sur ces locaux dès lors que ceux-ci sont principalement affectés à un usage d'habitation (au moins 50 % de la surface totale). La proportion de 50 % doit être appréciée indépendamment de la surface des éventuelles dépendances.

Lorsque ce local est affecté pour plus de 50 % à un usage autre que l'habitation, le taux réduit s'applique, en tout état de cause, aux travaux réalisés dans les pièces du local affectées exclusivement à l'habitation. Sont visés les locaux affectés pour partie à un usage d'habitation et pour partie à un usage professionnel, commercial, industriel ou administratif, qu'il s'agisse d'une maison individuelle ou d'un logement situé dans un immeuble collectif.

Ces précisions sont notamment utiles pour les prestataires qui exercent leur activité d'accueil dans le cadre de leur maison d'habitation. Le taux réduit sur les travaux est applicable alors que l'activité d'accueil est soumise à la TVA dès lors que le bâtiment est principalement affecté à l'habitation du prestataire.

Les travaux d'aménagement de combles et de greniers sont éligibles au taux réduit dans la mesure où ces travaux ne concourent pas à la production d’un immeuble et n’aboutissent pas à une augmentation de plus de 10 % de la surface de plancher hors œuvre nette des locaux existants.

e. Attestations préalables à souscrire et interrogation possible de l’administration

Afin de s'assurer que les travaux réalisés sont bien éligibles au taux réduit de TVA, l'administration a conçu deux modèles d'attestation que les bénéficiaires des travaux doivent souscrire :

- le premier formulaire correspond à l’attestation normale. Ce modèle d’attestation doit être utilisé si les travaux qu'une personne compte effectuer concernent le gros œuvre ;

- le deuxième formulaire correspond à l’attestation simplifiée qui doit être remplie si les travaux ne concernent que des éléments de second œuvre.

D'une façon générale, l'objet de ces attestations vise à garantir que les conditions sont bien réunies pour bénéficier du taux réduit de TVA sur les travaux portant sur des locaux à usage d’habitation achevés depuis plus de deux ans.

Il faut noter que si les mentions portées sur l’attestation souscrite s’avèrent inexactes et ont pour conséquence l’application erronée du taux réduit de TVA, les personnes qui ont fait réaliser les travaux sont solidairement tenues au paiement du complément de taxe résultant de la différence entre le montant de la taxe due (TVA au taux de 20 %) et le montant effectivement payé (TVA au taux de 10 % ou 5,5 % ).

En cas de doute, le bénéficiaire des travaux peut se rapprocher de la Direction des services fiscaux du lieu de situation de l’immeuble en lui communiquant tous les éléments utiles (notamment plans avant et après travaux, devis descriptifs et chiffrés des travaux ou tout autre document permettant d’établir la nature de l’opération) afin que les services administratifs soient en mesure de se prononcer sur le régime fiscal applicable à cette opération.

La prise de position en faveur de l’application du taux réduit d’un organisme spécialisé (par exemple, dans le cadre d’un appel d’offre) ou d’une compagnie d’assurance (lors de l’indemnisation d’un sinistre survenu sur une habitation) n’est pas opposable à l’administration fiscale, seule habilitée à se prononcer sur le taux de TVA applicable aux travaux envisagés.

- la contribution économique territoriale (remplaçant depuis 2010 la taxe professionnelle) (A),

En préambule, il faut noter le travail de collecte réalisé courant mars-avril 2013 par les services fiscaux afin d’effectuer la mise en œuvre de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels. Pour ce faire, l'article 34 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 prévoit une obligation déclarative incombant aux propriétaires d’un ou plusieurs locaux à usage commercial ou professionnel. Cette obligation porte sur la nature, la destination, l’utilisation, les caractéristiques physiques, la consistance et l’occupation de chaque propriété ou fraction de propriété ainsi que le montant annuel du loyer de 2013.

Force est de constater l’inadaptation du document pour les activités de meublés de tourisme. Sur ce point, il est certainement utile de remplir le cadre Observations éventuelles du formulaire n° 6660-REV en précisant la nature des activités exercées.

Selon les informations récemment obtenues auprès de la DGFIP (Direction générale des finances publiques), il apparaît que les loueurs de meublés de tourisme ne sont pas visés par cette révision dès lors qu’ils ne proposent pas de prestations para-hôtelières. Un document accessible par le lien hypertexte ci-après précise la position de l’administration (Précisions DGFIP concernant la révision des valeurs locatives et les chambres d’hôtes et meublés de tourisme).

Il est à noter que les propriétaires qui ne pas concernés par cette révision doivent tout de même envoyer le formulaire n° 6660-REV reçu dans le délai prescrit au risque sinon de faire l’objet d’une amende. Les propriétaires qui ne sont pas visés par cette procédure doivent adresser le formulaire précité sans catégorie cochée et en précisant les raisons de ce renvoi sans remplissage.

A. Paiement de la contribution économique territoriale (remplaçant la taxe professionnelle)

D’une façon générale, l’exercice à titre habituel de toute activité professionnelle non salariée donne lieu en principe au paiement de la contribution économique territoriale (CET) qui s’est substituée à la taxe professionnelle (art. 1447-0 du CGI). Les principes applicables dans ce domaine sont identiques selon que les loueurs sont professionnels ou non professionnels, cette distinction ayant une incidence au regard de l’impôt sur le revenu.

Plus précisément, la contribution économique territoriale (CET) comprend deux cotisations distinctes avec, d’une part, la cotisation foncière des entreprises (CFE) et, d’autre part, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).

La cotisation foncière des entreprises (CFE), première composante de la CET, est calculée à partir de la valeur locative des immeubles utilisés par l’entreprise. Cette cotisation correspond à la partie de la taxe professionnelle qui était calculée sur la base de ces mêmes éléments (art. 1447 et s. du CGI).

Par ailleurs, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) se substitue à la partie de la taxe professionnelle qui était calculée sur la valeur des investissements autres qu’immobiliers. Il est à noter que cette cotisation sur la valeur ajoutée n’est due que par les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel est supérieur à 500 000 €, ce qui est pour le moins peu courant dans le domaine des locations meublées (art. 1586 ter et s. du CGI).

En principe, les loueurs de meublés sont redevables de la cotisation foncière des entreprises. Toutefois, certaines locations de logements meublés sont exonérées de plein droit du paiement de cet impôt, sauf délibération contraire des collectivités locales.

- la location en meublés classés de locaux compris dans l'habitation personnelle du loueur ;

- la location ou sous-location en meublés autre que celles visées ci-dessus faisant partie de l'habitation personnelle du loueur.

Il est à noter que la référence aux locations de gîtes ruraux a été supprimée par l’article 91 de la loi de finances pour 2016 qui a modifié l’article 1459 du CGI en conséquence.

En lieu et place de la cotisation foncière des entreprises exonérée, le loueur est redevable de la taxe d'habitation. Il convient donc de relativiser l'avantage que peut réellement constituer l'exonération de la CET-CFE.

Chaque collectivité territoriale peut par délibération contraire décider de mettre fin à l'exonération de la cotisation foncière des entreprises pour la part de l'impôt qui lui revient pour une ou plusieurs, voire l'ensemble, des catégories de logements meublés citées ci-dessus. La suppression de l'exonération de la CET-CFE entraîne le paiement de cet impôt qui peut éventuellement se cumuler avec la taxe d'habitation lorsque le propriétaire occupe personnellement le logement en dehors des périodes de location.

Force est de constater que les pratiques administratives sont très diverses sur ce sujet. Dans les faits, les loueurs de meublés ou de gîtes sont assez souvent exonérés de la cotisation foncière des entreprises et acquittent la taxe d’habitation alors qu'une application normale des textes devrait conduire à la solution inverse.

Sur ce point, il est utile de rappeler la doctrine de l'administration qui a clairement précisé les règles applicables dans les termes suivants : l'exonération de la cotisation foncière des entreprises est subordonnée à la condition que le gîte rural (ou le meublé) fasse partie de l'habitation personnelle du loueur.

Par habitation personnelle du loueur, il convient d'entendre tout logement que le propriétaire occupe à titre de résidence principale ou de résidence secondaire en dehors des périodes de location. En conséquence, les personnes qui louent à titre de gîte rural non pas leur habitation personnelle mais des locaux aménagés uniquement en vue de la location en meublé sont en tout état de cause exclues du bénéfice des exonérations de la CET prévues à l'article 1459 du code général des impôts. Ces locaux sont imposables à la CET-CFE et exonérés de taxe d'habitation.

A titre d’illustration, la jurisprudence a dû ramener à la raison l'administration qui soutenait pouvoir appliquer à la fois la taxe professionnelle et la taxe d'habitation à un loueur de meublés (la solution est à notre avis identique avec la CET-CFE). A ce titre, la cour administrative d’appel de Lyon a formulé d’intéressantes précisions sur le point de savoir si les loueurs de gîtes ruraux doivent ou non être redevables de la taxe d’habitation alors qu’ils acquittent par ailleurs la taxe professionnelle (désormais la CFE).

En l’espèce, le loueur contestait le paiement de la taxe d’habitation réclamée par l’administration fiscale alors que le logement n’était affecté qu’à la location meublée en tant que gîte rural et que l'intéressé acquittait à ce titre la taxe professionnelle. Dans cette affaire, les juges ont donné raison au loueur puisque le propriétaire concerné a obtenu gain de cause par l'annulation du jugement du tribunal administratif de Grenoble qui soutenait que l’intéressé devait acquitter la taxe d’habitation alors que le logement n’avait pas d’autre affectation que celle de gîte rural (CAA Lyon 12/06/2003, n° 98LY02062 ).

Chaque contribuable peut demander que le montant de la CFE (cotisation foncière des entreprises) soit limité à un pourcentage de la valeur ajoutée produite par l’activité au cours de l'année au titre de laquelle l'imposition est établie (art. 1647 B sexies du CGI ; BOI-IF-CFE-40-30-20-30). Le pourcentage permettant le plafonnement de l’impôt est égal à 3 % de la valeur ajoutée.

Pour les entreprises soumises à un régime réel d’imposition des BIC, la valeur ajoutée est égale à l'excédent, hors taxe, de la production sur les consommations de biens et de services en provenance de tiers.

- d'une part, les ventes, les prestations de services, les subventions d'exploitation et les stocks à la fin de l'exercice ;

- d'autre part, les achats de matières et de marchandises, les stocks au début de l'exercice.

Pour les entreprises soumises au régime des micro-entreprises BIC ou BNC, la valeur ajoutée est égale à 80 % de la différence entre le montant des recettes et celui des achats. Le montant des achats est celui qui figure sur le registre tenu par les redevables soumis au régime des micro-entreprises.

Un contribuable soumis au micro BIC réalise des recettes annuelles de 20 000 € avec des achats qui s’élèvent à 5 000 €.

Le seuil à partir duquel le contribuable peut demander le plafonnement de la CFE en fonction de la valeur ajoutée est égal à :

Si le contribuable se voit appeler une contribution économique territoriale de 500 €, il peut demander un dégrèvement de 500 - 360 = 140 €.

Le dégrèvement de la CFE résultant du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée n'est accordé que dans la mesure où les contribuables concernés en formulent expressément la demande, en souscrivant l'imprimé correspondant fourni par l'administration. Ce plafonnement est applicable par l'ensemble des contribuables, y compris les loueurs de meublés non professionnels.

Il est à noter que l'application du dégrèvement ne peut pas donner lieu à un montant d'impôt dû inférieur au montant de la cotisation minimum en vigueur dans la commune.

En poursuivant l’exemple chiffré ci-dessus, supposons que le montant de la cotisation minimum applicable s’élève à 400 €. Dans ce cas, le dégrèvement est nul puisque la cotisation minimum est supérieure au montant permettant le dégrèvement (soit dans le cas présent 360 €).

La taxe d’habitation est en principe due par toute personne qui dispose d'une habitation meublée à titre privatif en qualité de propriétaire, de locataire ou à tout autre titre (art 1407 du CGI). Cette taxe est due si l'occupant a la possibilité de disposer à tout moment du logement. De ce fait, les occupants saisonniers de logements meublés à usage touristique ne sont pas redevables de la taxe d'habitation.

En principe, les propriétaires, loueurs de logements meublés qui n'occupent pas ces logements, ne sont pas redevables de la taxe d'habitation mais de cotisation foncière des entreprises. Toutefois, les propriétaires loueurs de logements meublés qui font partie de leur habitation personnelle sont exonérés de cette cotisation foncière et doivent payer en lieu et place la taxe d'habitation, sauf délibération contraire des collectivités compétentes (V. ci-dessus).

2. Exonération de la taxe d’habitation des activités d'hébergement dans les ZRR

Dans les zones de revitalisation rurale, les communes peuvent, par une délibération de portée générale, exonérer de taxe d'habitation, les locaux mis en location en qualité de meublés de tourisme classés et les chambres d'hôtes. La délibération prise par la commune produit ses effets pour la détermination de la part de la taxe d'habitation afférente à ces locaux revenant à chaque collectivité territoriale et établissement public de coopération intercommunale doté d'une fiscalité propre.

Il est à noter que la référence aux locations de gîtes ruraux a été supprimée par l’article 91 de la loi de finances pour 2016 qui a modifié l’article 1407 du CGI en conséquence.

Elle peut concerner une ou plusieurs catégories de locaux. Pour bénéficier de cette exonération, le redevable de la taxe d'habitation doit adresser au service des impôts du lieu de situation du bien, avant le 1er janvier de chaque année au titre de laquelle l'exonération est applicable, une déclaration accompagnée de tous les éléments justifiant de l'affectation des locaux. Ce dispositif instauré par la loi de finances pour 2007 et régi par l'article 1407-III du CGI est applicable à compter des impositions établies au titre de 2008 (BOI-IF-TH-10-40-20).

Les propriétaires de biens immobiliers bâtis sont en principe redevables de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) (art. 1380 et s. du CGI). Les prestataires touristiques font l'objet de cette imposition dans les conditions de droit commun (BOI-IF-TH-10-40-20).

Au-delà de ce principe, il convient de tenir compte d’un certain nombre de situations particulières qui concernent :

Certaines constructions nouvelles peuvent bénéficier d'une exonération temporaire de la taxe foncière sur les propriétés bâties pendant une période de deux ans. Cette exonération temporaire qui peut s'appliquer aux prestations touristiques concerne notamment les constructions nouvelles, reconstructions et additions de constructions ou de dépendance et les bâtiments ruraux convertis en locaux professionnels ou en logements à la suite d'importants travaux de transformation.

- d'une part, les immeubles à usage d'habitation qui bénéficient d'une exonération temporaire de deux ans pour l'ensemble des parts de l'impôt revenant aux différentes collectivités locales. Toutefois, la loi prévoit la possibilité pour les communes (et leurs groupements) de décider la suppression de l'exonération de la part qui les concerne. L'exonération de la taxe est donc de droit pour l'ensemble des parts de l'impôt, sauf délibération contraire et facultative pour les communes pour la seule part communale ;

- d'autre part, les immeubles autres qu'à usage d'habitation (notamment à usage commercial, artisanal et industriel) qui bénéficient de plein droit d'une exonération temporaire de deux ans des parts régionales et départementales de la taxe sur le bâti. La part communale de cette taxe ne bénéficie d'aucune exonération.

Dans les zones de revitalisation rurale, les collectivités territoriales et les établissements publics de coopération intercommunale dotés d'une fiscalité propre peuvent, par une délibération de portée générale, exonérer de taxe foncière sur les propriétés bâties les hôtels pour les locaux affectés exclusivement à une activité d'hébergement, les locaux classés meublés de tourisme et les chambres d'hôtes.

Il est à noter que la référence aux locations de gîtes ruraux a été supprimée par l’article 91 de la loi de finances pour 2016 qui a modifié l’article 1383 E bis du CGI en conséquence.

Pour bénéficier de l'exonération, le propriétaire doit adresser au service des impôts du lieu de situation du bien, avant le 1er janvier de chaque année au titre de laquelle l'exonération est applicable, une déclaration accompagnée de tous les éléments justifiant de l'affectation des locaux.

Par exception, les bâtiments ruraux affectés à un usage agricole de façon permanente et exclusive bénéficient d'une exonération permanente de la taxe foncière sur les propriétés bâties. Cette exonération se limite toutefois aux bâtiments affectés à l'usage agricole entendu au sens fiscal ( productions animales et végétales et activités équestres ) (art. 1382. 6°a du CGI).

Autrement dit, les bâtiments ruraux affectés à un usage touristique (hébergement, restauration, loisirs) par un agriculteur ou un non agriculteur ne peuvent pas prétendre à cette exonération permanente de la taxe foncière concernant les bâtiments agricoles.

Ainsi, l’affectation même partielle d’un bâtiment agricole à un usage commercial entraîne en principe une remise en cause de l’exonération de la taxe foncière. En réponse à un parlementaire, le ministère de l’économie a précisé que l'exonération ne saurait être étendue à des locaux affectés à un usage non agricole, tel que la location d'une salle de réunion, quand bien même les revenus tirés de cette activité accessoire seraient imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles en application de l'article 75 du CGI.

Toutefois, lorsque de tels locaux font partie d'un ensemble, ils ne sont imposables à la taxe foncière sur les propriétés bâties qu'à concurrence de la surface spécialement aménagée pour l'activité extra-agricole ( RM Charette, JOAN, 10/01/2006, n° 76120 ).

La mise en place d'une piscine qui résulte d'une construction à partir de creusement de fondations, la pose de remblais et de renforts métalliques, constitue une dépendance bâtie qui est prise en compte dans le calcul de la taxe foncière sur les propriétés bâties (CAA Paris, 14/11/2002, n° 01-2998, RJF 6/03, p. 533). A ce titre, l'article 324 L de l'annexe III au CGI précise que sont pris en compte les éléments de pur agrément, tels que piscines privées, terrains de jeux. Les conséquences sont identiques sur la base de calcul de la taxe d'habitation ou de la cotisation foncière des entreprises.

En tant que constructions nouvelles, les piscines sont soumises à déclaration par la souscription du formulaire H1 ou H2 dans les 90 jours de leur réalisation définitive (art. 1406 du CGI). Elles peuvent à ce titre bénéficier de l’exonération temporaire de taxe foncière prévue par l’article 1383 du CGI (V. ci-dessus) en faveur des constructions nouvelles durant les deux années qui suivent leur achèvement, sauf pour la part communale s’il y a délibération de la commune. Il est à noter que l’administration fiscale procède désormais à la mise à jour des plans cadastraux par voie de photographies aériennes, ce qui a pour effet de relever la présence des piscines non déclarées.

L’évaluation des piscines se fait distinctement de l’habitation, par comparaison avec une piscine de référence. Cette opération consiste à calculer sa surface pondérée à partir de sa surface réelle. La valeur locative des piscines résulte en premier lieu d’un classement. En second lieu, la détermination de leur valeur locative est effectuée par le centre des impôts fonciers d’après le tarif communal résultant du procès-verbal d’évaluation communale.

La nomenclature pour le classement des locaux et de leurs dépendances bâties est réalisée à partir d’une nomenclature nationale. Quatre catégories de dépendances bâties sont prévues (A : qualité bonne à D : qualité mauvaise). Les dépendances isolées ou de pur agrément, comme les piscines, font l’objet d’un classement par comparaison avec les dépendances de référence représentatives de chaque catégorie.

Au terme de ces opérations, chaque dépendance se trouve classée dans une nomenclature communale. La valeur locative de la piscine est égale à la surface du plan d’eau multipliée par un prix au m². La surface du plan d’eau est la surface réelle qui comprend le bassin plus la partie aménagée cimentée qui entoure ce plan. Un correctif d’ensemble est ensuite appliqué. Le prix au m² est fixé d’un commun accord avec la commission communale des impôts et l’administration. Il varie selon les communes et selon la qualité de la construction de la piscine et est soumis aux actualisations annuelles.

Un contribuable peut toujours contester la classification communale de sa piscine. La liste des locaux de référence et leur évaluation peuvent être connues en s’adressant au centre des impôts fonciers territorialement compétent. Le détail des calculs qui aboutissent à la détermination de la valeur locative de la piscine fait l’objet d’une fiche de calcul établie par l’administration et dont les propriétaires intéressés peuvent obtenir photocopie sur simple demande.

Les opérations de constructions, reconstructions ou agrandissements de bâtiments peuvent donner lieu après l'achèvement des travaux au paiement de taxes locales d'urbanisme.

Jusqu’au 1er mars 2012, les taxes locales d'urbanisme comprenaient plus précisément la taxe locale d'équipement (TLE), la taxe départementale pour le financement des conseils d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement (CAUE) et la taxe départementale des espaces naturels sensibles.

A compter du 1er mars 2012, les taxes précitées sont remplacées par la taxe d’aménagement régie par les articles L. 331-1 et suivants du code de l’urbanisme . Ces dispositions sont applicables aux demandes d'autorisations et aux déclarations préalables déposées à compter du 1er mars 2012.

La taxe d’aménagement est établie sur la construction, la reconstruction, l’agrandissement des bâtiments et les aménagements de toute nature nécessitant une autorisation d’urbanisme (permis de construire et permis d’aménager) ou une déclaration préalable de travaux.

Cette taxe peut donc concerner aussi bien une construction nouvelle qu’une construction existante faisant l’objet de travaux importants et donnant lieu à un changement de destination. Il en est ainsi d’un bâtiment agricole transformé et aménagé pour un usage de location de meublés de tourisme.

Plus précisément, cet impôt comprend deux composantes avec la taxe d’aménagement communale et la taxe d’aménagement départementale.

La taxe d’aménagement communale est instituée de plein droit dans les communes dotées d’un plan local d’urbanisme (PLU) ou d’un plan d’occupation des sols (POS) et les communautés urbaines. Elle est mise en place par délibération dans les autres communes non dotées de ces documents d’urbanisme.

La taxe d’aménagement est instituée, pour la part départementale, par délibération du Conseil général. Elle finance les politiques de protection des espaces naturels sensibles et le fonctionnement des CAUE, en remplacement de la TDENS et de la TD/CAUE.

L’assiette de cette taxe est constituée par une valeur déterminée forfaitairement par mètre carré de la surface de la construction. La surface retenue s’entend de la somme des surfaces de plancher closes et couvertes, sous une hauteur de plafond supérieure à 1,80 mètre, calculée à partir du nu intérieur des façades du bâtiment, déduction faite des vides et des trémies .

Une valeur unique est fixée par mètre carré, soit en 2023, 886 € en province et 1004 € en région d’Ile-de-France. Les dix catégories de la taxe locale d’équipement (TLE) antérieurement applicables, devenues complexes et parfois obsolètes, sont supprimées.

Pour la part communale ou intercommunale, la fourchette des taux est fixée entre 1 % et 5 %. Les communes peuvent pratiquer des taux différents par secteurs de leur territoire pour tenir compte du coût réel de l’urbanisation dans chaque secteur. Le taux de la taxe d’aménagement départementale ne peut excéder 2,5 %.

La taxe est due par le bénéficiaire de l’autorisation de construire ou d’aménager. Elle est recouvrée en deux échéances à 12 et 24 mois ou en une seule échéance si le montant de la taxe est inférieur à 1 500 €.

- une personne obtient un permis de construire afin d’aménager un bâtiment agricole pour le transformer en un gîte rural (hors Ile-de-France),

- le taux de la taxe d’aménagement communale est de 2,5 %, celui de la taxe départementale est de 2 %,

- le montant de la taxe d’aménagement s’élève à 4097 € (120 m² x 759 €/m² x 4,5 %).

Les loueurs de meublés touristiques doivent facturer à leurs clients la taxe de séjour lorsque celle-ci a été mise en place par la commune de la situation de l’activité. A ce titre, les règles sont identiques que l’on soit en présence de meublés de tourisme classés ou non, de gîtes ruraux ou de locations saisonnières. Le montant de cette taxe est fonction du classement de l’établissement.

La taxe de séjour est un impôt facultatif qui peut être institué à l'initiative de certaines communes ou groupements de communes expressément mentionnés par la loi (stations classées, communes bénéficiaires de la dotation supplémentaire pour les communes touristiques ou thermales, communes littorales, communes de montagne et communes réalisant des actions de promotion en faveur du tourisme).

Le produit de la taxe de séjour est affecté aux dépenses destinées à favoriser la fréquentation touristique de la commune.

Il existe plus précisément deux types de taxes de séjour avec la taxe de séjour proprement dite et la taxe de séjour forfaitaire. Les collectivités locales concernées doivent choisir entre l'une ou l'autre de ces deux taxes qui ne peuvent donc pas se cumuler.

Cette taxe de séjour peut soit être déterminée selon le nombre d'occupants, soit être calculée de façon forfaitaire selon la capacité d'hébergement. Par ailleurs, les départements peuvent instaurer une taxe additionnelle à la taxe de séjour.

Règles anciennes Toute personne physique ou morale détenant un appareil récepteur de télévision, ou un dispositif assimilé permettant la réception de la télévision, était redevable de la contribution à l'audiovisuel public (nouvelle appellation officielle de la redevance audiovisuelle) (art. 1605 du CGI).

En 2021, le montant de cette contribution est de 138 € pour la France métropolitaine et de 89 € pour les départements d'outre-mer.

Les loueurs de meublés de tourisme et de chambres d’hôtes qui mettent ce type d’appareils à la disposition de leurs locataires sont également redevables de cette contribution.

Toutefois, les modalités de calcul et de paiement de cette contribution sont différentes selon que les loueurs sont redevables de la taxe d’habitation sur les logements loués (1) ou de la cotisation foncière des entreprises (2).

Les loueurs redevables de la taxe d’habitation au titre de leurs locations, étant par ailleurs exonérés de la cotisation foncière des entreprises, doivent tenir compte du fait qu’ils acquittent la contribution audiovisuelle avec la taxe d’habitation au titre de leur résidence personnelle.

D’une façon générale, les personnes redevables de cette contribution avec la taxe d’habitation due pour leur résidence principale n’ont à acquitter qu’une seule contribution audiovisuelle, quels que soient le nombre d’appareils et le nombre de logements pour lesquels les propriétaires sont redevables de la taxe d’habitation (art. 1605 bis du CGI).

Ainsi, lorsque la location en meublé inclut la fourniture d’un appareil récepteur de télévision ou d’un dispositif assimilé, la contribution à l'audiovisuel public est due par le loueur (redevable de la taxe d’habitation) suivant les modalités applicables aux particuliers, en même temps que la taxe d’habitation. Tel est notamment le cas des personnes qui louent leur habitation personnelle (principale ou secondaire) comme gîte rural ou comme meublé de tourisme (BOI-TFP-CAP, § 80s.).

Dans ces conditions, aucune contribution supplémentaire n’est due pour les appareils mis à disposition dans les locations meublées soumises au paiement de la taxe d’habitation.

2. Redevance TV et loueurs redevables de la cotisation foncière des entreprises

Lorsque la location porte sur des locaux qui ne constituent pas l’habitation personnelle du loueur, celui-ci est exonéré de la taxe d'habitation et redevable de la cotisation foncière des entreprises.

Dans ces conditions, si la location saisonnière comporte la fourniture d’un appareil récepteur de télévision ou d’un dispositif assimilé, la contribution à l'audiovisuel public est due par le loueur selon les modalités applicables aux redevables professionnels (BOI-TFP-CAP, § 260 ).

Le montant de la contribution mentionné ci-dessus est multiplié par le nombre d’appareils avec l’application d’une réduction de 30 % à partir du 3ème poste.

Dans cette hypothèse, les modalités de paiement de la contribution à l'audiovisuel varient selon que le loueur est redevable ou non de la TVA (art. 1605 ter du CGI).

Les loueurs non redevables de la TVA doivent spontanément déclarer et acquitter la contribution à l'audiovisuel public auprès du service des impôts des entreprises dont relève leur siège. Pour ce faire, ils doivent utiliser l’imprimé fiscal n° 3310 A, CERFA 10960 (page 2, ligne 56).

Ce formulaire doit être déposé auprès du service des impôts des entreprises compétent au plus tard le 25 avril de l'année au cours de laquelle la contribution à l'audiovisuel public est due avec le paiement correspondant.

Dans ce cas, la contribution à l'audiovisuel public doit être calculée et acquittée avec la déclaration annuelle de chiffre d'affaires déposée au titre de la TVA.

Les professionnels qui relèvent du régime simplifié agricole de TVA déclarent la contribution à l'audiovisuel public sur la déclaration annuelle de chiffre d'affaires n° 3517-AGR (CA 12 A/CA 12 AE), CERFA 10968 (page 2, ligne 35). Cette solution concerne plus précisément les agriculteurs qui procèdent au rattachement des recettes commerciales aux recettes agricoles dans le cadre du régime de TVA agricole.

Les omissions ou inexactitudes dans les déclarations ou le défaut de souscription de ces déclarations dans les délais prescrits entraînent l'application d'une amende de 150 € par appareil récepteur de télévision ou dispositif assimilé (art. 1840 W quater du CGI).

Les établissements qui réalisent la diffusion de musique vivante (artistes, groupes musiciens) et/ou de musique enregistrée (radio, CD, juke box) et/ou d'images (télévision, magnétoscope, lecteur DVD) dans les lieux ouverts au public et les chambres doivent respecter la réglementation relative aux droits d'auteur des musiciens et assurer le paiement de redevances auprès de la SACEM (Société des Auteurs, Compositeurs et Editeurs de Musique) (site internet : www.sacem.fr)

Les gîtes ruraux sont également visés par cette redevance dès lors que les loueurs mettent à la disposition de leurs clients des moyens de diffusion d’œuvres musicales. Il est à noter une grande diversité des pratiques en la matière.

Les personnes morales et organismes passibles de l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun sont soumis au paiement de la contribution annuelle sur les revenus locatifs au titre des loyers perçus en tant que bailleurs. A contrario, les loueurs qui relèvent du régime de l’impôt sur le revenu ne sont plus concernés par cet impôt depuis 2006 (art. 234 nonies et .s du CGI).

Plus précisément, cet impôt est applicable aux revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles bâtis achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l’année d’imposition. Cet impôt est dû dès lors que les loyers ne sont pas soumis à la TVA.

La détention d’un patrimoine immobilier d’une certaine importance peut conduire au paiement de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) (remplaçant l'impôt de solidarité sur la fortune à compter du 1er janvier 2018). A ce titre, les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France sont soumises à l'impôt annuel de sur la fortune immobilière, lorsque la valeur de leur patrimoine immobilier est supérieure à 1 300 000 €.

Il est à noter que les biens professionnels ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt sur la fortune immobilière. Dans ces conditions, il convient d’examiner le sort des loueurs de meublés qui d’une façon générale déclarent des recettes commerciales.

S’agissant des loueurs de meublés, l'article 975 (V) du CGI précise les conditions dans lesquelles sont les biens immobiliers affectés à cet usage sont exonérés de l’IFI.

A ce titre, les biens immobiliers affectés à une activité de location sont exonérés de l’IFI si celle-ci correspond a l'exercice d'une activité de location de locaux d'habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés, par une personne sous réserve qu'elles réalisent plus de 23 000 € de recettes annuelles et retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associésmentionnés à l'article 62 (BOI-PAT-IFI-30-10-10-10, § 50s).

Ces conditions sont équivalentes aux dispositions antérieures qui régissaient l’ISF. Il est à noter qu’il n'est plus exigé de ces personnes qu'elles soient inscrites au registre du commerce et des sociétés (RCS).

A défaut de remplir les conditions précitées, les biens immobiliers ne peuvent pas être exonérés de l’IFI dans la mesure où la valeur totale du patrimoine immobilier non professionnel atteint le seuil de 1,3 M€.