SOMMAIRE PARTIE SOCIALE
Chap 1. Régimes compétents
S 2. Régimes sociaux non agricoles
Chap 2. Mesures Créateurs
S 2. Cotisations et création d'entreprise
S 3. Cotisations non salariés agricoles
Chap 3. Statut social Meublés
S 1. Statut social des meublés
S 2. Statut social des chambres d'hôtes
Chap 4. Pluriactivité sociale
S 1. Principes de la pluriactivité
S 2. Simplification sociale des pluriactifs
Chap 5. Cumul emploi-retraite
S 1. Règles de cumul emploi-retraite
S 2. Incidences sociales pour les retraités
Chap 6. Statut social Sociétés
S 1. Compétence du régime agricole
S 2. Associés de sociétés commerciales
Chap 7. Emploi de salariés
S 1. Embauche et déclaration des salariés
S 2. Contrat de travail (CDI et CDD)
S 3. Conventions collectives applicables
S 5. Réduction des cotisations sociales
Partie 3. LA LÉGISLATION SOCIALE APPLICABLE AU TOURISME RURAL
Chapitre 3. Le traitement social des loueurs de logements meublés et de chambres d'hôtes
Section 1. Le traitement social des loueurs de meublés de tourisme : gîtes ruraux et autres locations saisonnières
La réalisation de bénéfices commerciaux issus de la location de meublés de tourisme sous l’angle de la législation fiscale conduit à s’interroger sur le traitement social de l’activité considérée.
En clair, les revenus réalisés doivent-ils faire l’objet de cotisations sociales en tant que revenus d’activités professionnelles ou sont-ils soumis au paiement des contributions sociales sur les revenus du patrimoine ?
Sur ce point, trois situations doivent être distinguées avec :
- les revenus soumis au paiement de cotisations sociales auprès du régime social agricole (MSA) (§ 3).
§ 1. Affiliation sociale des loueurs de meublés professionnels auprès de la SSI (ex-RSI) (hors MSA)
L’article 18 de la loi n° 2016-1827 du 23 décembre 2016 de financement de la sécurité sociale pour 2017 a instauré une obligation de paiement de cotisations sociales pour les personnes qui procèdent à la location de certains logements meublés dès lors que le montant annuel des loyers excède le seuil de 23 000 euros.
A ce titre, les cotisations sociales doivent en principe être acquittées auprès du régime de la Sécurité sociale des indépendants (SSI, ex-RSI).
Par exception, les loueurs concernés peuvent demander à acquitter les cotisations sociales dues auprès du régime général des salariés géré par l'URSSAF au titre de l'économie collaborative, sans nécessairement avoir la qualité de salarié sur le plan juridique.
Cette réforme modifie fondamentalement les règles applicables dans ce domaine puisque jusqu’en 2016 les loueurs concernés, c’est-à-dire les loueurs de meublés non professionnels au sens fiscal, étaient en principe exonérés du paiement de ces cotisations sociales pour n’acquitter que les contributions sociales sur les revenus du patrimoine. Avant cette réforme, seuls les loueurs de meublés professionnels au sens fiscal, devaient être affiliés auprès du RSI.
Sous couvert de soumettre à prélèvements sociaux les revenus réalisés par l’intermédiaire des plateformes numériques, cette réforme va bien au-delà en considérant que certains revenus, considérés jusqu’à ce jour comme des revenus du patrimoine, doivent désormais être traités comme des revenus d’activité professionnelle soumis au paiement de cotisations sociales. Nominalement, les taux de prélèvements sociaux sont ainsi multipliés quasiment par trois pour passer de 17,2 % de contributions sociales dues au titre de revenus du patrimoine à 40 % de cotisations sociales dues au titre de revenus d’activité professionnelle.
Notons pour mémoire que ce texte instaure par ailleurs le principe de l’affiliation sociale des personnes qui procèdent à la location de biens meubles (notamment locations de voitures ou de matériels) et qui réalisent des recettes dont le montant annuel est supérieur à 20 % du montant annuel du plafond annuel de lasécurité sociale (soit 8 227 € pour 2020).
Pour la compréhension de ce nouveau dispositif, il convient d’examiner successivement :
- le champ d’application de la réforme afin de définir les locations meublées concernées et celles qui sont exclues de la présente mesure (1) ;
- les modalités d’application de la réforme ( 2) ;
- les questions juridiques et fiscales soulevées par la réforme ( 3).
A ce stade, il faut bien constater que nombreuses imprécisions demeurent. Cette présentation est donc réalisée sous réserve des clarifications à venir.
Critères d'affiliation sociale des LMP (loueurs de meublés professionnels)
L'article 22 de la loi du 14/12/2020 de financement de la sécurité sociale pour 2021 a procédé à une modification des critères d'affilation sociale des loueurs de meublés professionels (LMP) entendus au sens fiscal en application de l'article 155 (IV) du CGI.
Désormais, les LMP doivent être affiliés auprès du régime de la Sécurité sociale des indépendants dès lors que le montant annuel des loyers perçus est supérieur à 23 000 € et que le montant de ces loyers est supérieur aux autres revenus professionnels du foyer fiscal (art. 22 de la LFSS pour 2021 du 14/12/2020 modifant l'art. L. 611-1 (6°) du CSS).
Cette modification fait suite à la suppression de l'obligation de l'immatriculation au RCS pour avoir la qualité de LMP. Cette réforme a une portée limitée pour les loueurs de meublés de tourisme qui doivent être affiliés sans nécessairement avoir la qualité de LMP au sens fiscal du seul fait du dépassement du seuil de 23 000 €.
1. Le champ d’application du dispositif
a. Les personnes et les locations visées par la réforme
L’obligation de paiement de cotisations sociales concerne les personnes exerçant une activité de location de locaux d’habitation meublés dont le montant annuel des recettes est supérieur au seuil de 23 000 €, lorsque ces locaux sont loués à une clientèle y effectuant un séjour à la journée, à la semaine ou au mois et n’y élisant pas domicile. La loi fait également mention des personnes qui exercent une activité de location de locaux d’habitation meublés de tourisme classés (art. L. 611-1 (6°) du code de la sécurité sociale).
D’une façon générale, les personnes visées par la présente réforme sont celles qui exercent une activité de locations de meublés de tourisme classés ou non classés telles que définis par l'article L. 324-1-1 du code du tourisme.
Désormais, il convient de distinguer deux catégories de loueurs de meublés de tourisme sur le plan social avec :
- d’une part, les loueurs exonérés de cotisations sociales du fait que le montant annuel des loyers n’excède pas 23 000 €. Ces personnes restent comme précédemment redevables des contributions sociales sur leur résultat fiscal au taux de 17,2 % acquiité auprès du Trésor public ;
- d’autre part, les loueurs désormais redevables de cotisations sociales du fait que le montant annuel des loyers excèdent 23 000 €. Ce principe concerne indifféremment les personnes qui font application du régime fiscal du régime micro-BIC ou d’un régime réel BIC de plein droit ou par option.
Sur ce point, il faut lever l’ambiguïté d’un certain nombre de commentaires sur le seuil déclencheur du paiement des cotisations sociales, y compris les propos erronés, tenus et répétés, par le ministre du budget lors des débats parlementaires. Le seuil de 23 000 € correspond aux loyers bruts (a priori y compris la TVA pour ceux qui font application de cet impôt et le remboursement des charges) et non aux bénéfices ou aux revenus.
Selon le renvoi opéré par la loi du 23/12/2016 au seuil fiscal de 23 000 € tel que défini par l’article 155 du CGI, l’administration fiscale précise à ce titre : « Lorsque plusieurs membres d'un même foyer fiscal, dont les revenus sont imposés sous une cote unique, se livrent à la location directe ou indirecte de locaux meublés ou destinés à être loués meublés, le dépassement éventuel du seuil de 23 000 € s'apprécie au vu du montant total des recettes de location meublée acquises par le foyer fiscal (BOI-BIC-CHAMP-40-10, n° 130).
En clair, l’astuce qui consisterait à déclarer une partie des locations au nom d’un conjoint et une autre partie au nom de l’autre époux, avec des montants de loyers inférieurs à 23 000 € au nom de chaque époux, n’apparaît pas de mise pour éluder les prélèvements sociaux, dès lors que le montant total de loyers est supérieur 23 000 €.
b. Les personnes et les locations non visées par la réforme
Le dispositif en vigueur depuis 2017 ne concerne pas les personnes qui procèdent à la location de logements meublés pour une longue durée auprès de locataires pour lesquels le logement meublé loué devient leur résidence principale ou secondaire, et ce quand bien même les loyers annuels sont supérieurs à 23 000 €.
En revanche, les personnes qui procèdent à des locations meublées de longue durée sont redevables de cotisations sociales s’ils sont à ce titre immatriculés au registre du commerce en qualité de loueurs de meublés professionnels. Cette dernière précision confirme le principe applicable depuis 2012, si ce n’est que désormais la réalisation de loyers supérieurs aux autres revenus professionnels du foyer fiscal n’est plus exigée pour l’affiliation sociale de ces personnes.
Par ailleurs, ne sont pas visées par la présente réforme les personnes procédant à la location de chambres d’hôtes puisque la législation prévoit déjà le principe d’une affiliation sociale des personnes exerçant ce type de prestations dès lors qu’elles réalisent un résultat fiscal supérieur à 13 % du plafond annuel de la sécurité sociale (soit 5348 € pour 2020) (art. L. 611-1 (5°) du code de la sécurité sociale).
Il faut noter que seules les personnes physiques sont concernées. Les locations réalisées dans le cadre de SCI soumises au régime de l’impôt sur les sociétés ne sont pas visées. De même, les locations réalisées dans le cadre de sociétés commerciales (SARL ou SAS) restent soumises aux règles sociales qui leurs sont propres avec éventuellement une affiliation sociale des dirigeants de ces sociétés.
Enfin, le dispositif ne s’applique pas aux personnes qui sont redevables de cotisations sociales au titre des locations de meublés de tourisme, notamment de gîtes ruraux, auprès du régime social agricole géré par la Mutualité sociale agricole en application des articles L. 722-1 et D. 722-4 du code rural qui visent explicitement les activités touristiques situées sur des exploitations agricoles comme relevant du régime agricole.
2. Les modalités d’application du dispositif
En raison de la complexité du texte adopté, le principe de l’affiliation sociale des loueurs conduit à distinguer quatre principales situations possibles du traitement social pour les loueurs de meublés de tourisme disposant de recettes annuelles supérieures à 23 000 €. Cette diversité de situations résulte du fait qu’il convient de distinguer, d’une part, selon que les loueurs procèdent à la location de meublés classés ou de meublés non classés et, d’autre part, selon qu’ils relèvent du RSI ou du régime général (a).
De plus, il convient d’examiner les modalités d’entrée en vigueur du nouveau dispositif tant pour les loueurs en activité que pour les nouveaux loueurs (b).
Enfin, il convient d’apprécier les conséquences du paiement des cotisations sociales en termes de prestations sociales (c).
a. L’examen des différentes solutions applicables
Les différentes situations qui ressortent du texte législatif adopté, avec dans chaque cas un traitement social spécifique, sont les suivantes :
- les loueurs de meublés non classés et affiliés à la SSI (1/) ;
- les loueurs de meublés non classés et affiliés au régime général (2/) ;
- les loueurs de meublés classés et affiliés à la SSI (3/) ;
- les loueurs de meublés classés et affiliés au régime général (4/).
La présentation de ces différentes hypothèses est illustrée d’exemples chiffrés avec un montant des prélèvements sociaux tenant compte de la réforme. Les taux de cotisations sociales mentionnés ci-dessous sont susceptibles de corrections. Les exemples présentés constituent une première approche.
Il est à noter que ces exemples envisagent seulement l’application du régime fiscal des micro-entreprises. Il convient par ailleurs d’étudier l’application du régime réel BIC, de plein droit ou par option. Dans cette hypothèse, il faut tenir compte du fait que les cotisations sociales sont déductibles tant sur le plan fiscal que social, ce qui au final réduit le montant des prélèvements sociaux.
1/. Locations de meublés de tourisme non classés avec paiement de cotisations sociales auprès de la SSI
Les personnes qui exercent une activité de location de locaux d’habitation meublés de tourisme non classés dont les recettes annuelles sont supérieures à 23 000 € doivent en principe être affiliées auprès du régime social des indépendants et sont redevables de cotisations sociales auprès de ce régime social (art. L. 611-1 (6°) du code de la sécurité sociale). Ce principe vise les personnes dont les locaux sont loués à une clientèle y effectuant un séjour à la journée, à la semaine ou au mois et n’y élisant pas domicile. Sur ce point, il est à noter le rétablissement du seuil de 23 000 € par l’Assemblée Nationale qui a écarté le seuil de 15 446,40 € voté par le Sénat.
Exemples chiffrés :
Un loueur réalise un montant annuel de 23 000 € de loyers provenant de locations de meublés de tourisme non classés.
Le loueur fait application du régime fiscal des micro-entreprises avec un abattement sur ces recettes de 50 %.
Selon les règles en vigueur jusqu’en 2016, l’intéressé est redevable des contributions sociales sur les revenus du patrimoine au taux global de 15,5 % pour le montant suivant :
* 23 000 x 50 % (après abattement de 50 %) x 17,2 % = 1978 €
Selon le nouveau dispositif, les cotisations sociales dues sont les suivantes :
* 23 000 x 22 % = 5 060 €
(le taux de 22 % est celui directement applicable sur le chiffre d’affaires réalisé par les personnes qui relèvent du statut d’auto-entrepreneur avec des recettes BIC faisant l’objet de l’abattement fiscal de 50 %)
2/. Locations de meublés de tourisme non classés avec paiement de cotisations sociales auprès du régime général de la sécurité sociale (régime géré par l'URSSAF au titre de l'économie collaborative)
Par exception au principe précité, les personnes mentionnées ci-dessus peuvent demander à être affiliées auprès du régime général des salariés, alors même que les loueurs n’ont pas le statut juridique de salariés. Cette solution optionnelle vise les personnes qui réalisent des recettes qui ne dépassaient pas les limites du régime de franchise en base de TVA, soit 85 800 € (art. L. 311-3 (35°) du code de la sécurité sociale).
A compter du 1er janvier 2021, les loueurs de meublés de tourisme redevables de cotisations sociales (hors MSA) peuvent relever du régime général de la sécurité sociale (régime géré par l'URSSAF au titre de l'économie collaborative) dans le mesure où le montant annuel des recettes n'excède pas 72 600 € et non plus 85 800 € (art. 22 de la LFSS pour 2021 du 14/12/2020 modifant l'art. L.311-3 (35°) du CSS).
En cas de dépassement du seuil précité, les loueurs doivent acquitter les cotisations sociales auprès du régime de la Sécurité sociale des independants (soit le régime des micro-entrepreneurs pour les personnes au micro-BIC avec un taux de cotisations sociales de 22 %, soit le régime "normal" de la Sécurité sociale des indépendants pour les loueurs qui font application d'un régime réel BIC).
Selon le dispositif du régime général de la sécurité sociale (régime géré par l'URSSAF au titre de l'économie collaborative), les cotisations et contributions de sécurité sociale dues par ces personnes sont calculées sur une assiette constituée de leurs recettes diminuées d’un abattement de 60 %, sachant que l’abattement fiscal demeure fixé à 50 % pour ceux qui font application du régime du micro-BIC.
Exemples chiffrés :
Un loueur réalise un montant annuel de 23 000 € de loyers provenant de locations de meublés de tourisme non classés.
Le loueur fait application du régime fiscal des micro-entreprises avec un abattement sur ces recettes de 50 %.
Selon les règles en vigueur jusqu’en 2016, l’intéressé est redevable des contributions sociales sur les revenus du patrimoine au taux global de 17,2 % pour le montant suivant :
* 23 000 x 50 % x 17,2 % = 1978 €
Selon le nouveau dispositif, les cotisations sociales dues sont les suivantes :
* 23 000 x 40 % (après abattement de 60 %) x 46,55 % = 4 282 €
Le taux de cotisations sociales de 46,55 % dues auprès du régime général est mentionné sur lesite de l'URSSAF.
3/. Locations de meublés de tourisme classés avec paiement de cotisations sociales auprès de la SSI
Les personnes qui réalisent la location de meublés de tourisme ayant fait l’objet d’un classement administratif en étoiles, conformément à l’article L. 324-1 du code du tourisme, avec des recettes annuelles excédant 23 000 € et qui à ce titre relèvent du RSI en tant qu’auto-entrepreneur bénéficieront d’un abattement social de 87 %, en lieu et place de l’abattement fiscal de 71 % (art. L. 133-6-8 du code de la sécurité sociale).
Cet abattement de 87 % ne semble avoir d’effet que pour le calcul des cotisations sociales et non pour le calcul de l’impôt sur le revenu pour lequel il serait toujours fait application de l’abattement de 71 % pour ceux qui relèvent du régime du micro-BIC.
Il est à noter sur ce point l’exclusion du dispositif initial prévu par le Gouvernement qui limitait cet abattement majoré aux seuls loueurs situés en zones de revitalisation rurale. Cette mesure doit donc s’appliquer aux loueurs de meublés de tourisme classés situés sur l’ensemble du territoire national dont les recettes annuelles excèdent le montant précité de 23 000 € et qui font application du régime fiscal des micro-entreprises.
Exemples chiffrés :
Un loueur réalise un montant annuel de 23 000 € de loyers provenant de locations de meublés de tourisme classés.
Le loueur fait application du régime fiscal des micro-entreprises avec un abattement social sur ces recettes de 87 %
Selon les règles en vigueur jusqu’en 2016, l’intéressé est redevable des contributions sociales sur les revenus du patrimoine au taux global de 17,2 % pour le montant suivant :
* 23 000 x 29 % (après abattement de 71 %) x 17,2 % = 1 147 €
Selon le nouveau dispositif, les cotisations sociales dues sont les suivantes :
* 23 000 x 6 % = 1 380 €
Par exception au principe mentionné ci-dessus, les loueurs de meublés de tourisme classés peuvent demander à être affiliés auprès du régime général des salariés, sans avoir le statut juridique de salariés. Cette solution optionnelle vise les personnes qui réalisent des recettes qui ne dépassaient pas les limites du régime de franchise en base de TVA, soit 85 800 €.
A compter du 1er janvier 2021, les loueurs de meublés de tourisme redevables de cotisations sociales (hors MSA) peuvent relever du régime général de la sécurité sociale (régime géré par l'URSSAF au titre de l'économie collaborative) dans la mesure où le montant annuel des recettes n'excède pas 72 600 € et non plus 85 800 € (art. 22 de la LFSS pour 2021 du 14/12/2021 modifant l'art. L. 311-3 (35°) du CSS).
En cas de dépassement du seuil précité, les loueurs doivent acquitter les cotisations sociales auprès du régime de la Sécurité sociale des independants (soit le régime des micro-entrepreneurs pour les personnes au micro-BIC avec un taux de cotisations sociales de 6 %, soit le régime "normal" de la Sécurité sociale des indépendants pour les loueurs qui font application d'un régime réel BIC).
Selon le dispositif du régime général de la sécurité sociale (régime géré par l'URSSAF au titre de l'économie collaborative), les cotisations et contributions de sécurité sociale dues par ces personnes seront calculées sur une assiette constituée de leurs recettes diminuées d’un abattement de 87 %, sachant que l’abattement fiscal demeure à 71 % (art. L. 311-3 (35°) du code de la sécurité sociale).
Exemples chiffrés :
Un loueur réalise un montant annuel de 23 000 € de loyers provenant de locations de meublés de tourisme classés
Le loueur fait application du régime fiscal des micro-entreprises avec un abattement sur ces recettes de 71 %
Selon les règles en vigueur jusqu’en 2016, l’intéressé est redevable des contributions sociales sur les revenus du patrimoine au taux global de 15,5 % pour le montant suivant :
* 23 000 x 29 % (après abattement de 71 %) x 17,2 % = 1 147 €
Selon le nouveau dispositif, les cotisations sociales dues sont les suivantes :
* 23 000 x 13 % (après abattement de 87 %) x 47,6 % = 1 423 €
Le taux de cotisations sociales de 47,7 % dues auprès du régime général est mentionné sur le site de l'URSSAF.
B. Les modalités du paiement des cotisations auprès de l’URSSAF (au titre de l'économie collaborative)
Au cours de l’été 2017, l’URSSAF a mis en ligne sur son site internet (V. adresse ci-dessus) la procédure applicable pour le paiement de cotisations sociales pour les loueurs qui décident d’acquitter les prélèvements sociaux auprès du régime général de la sécurité sociale au lieu de la SSI.
A ce titre, il convient d’examiner :
- les modalités d’inscription et de déclaration auprès de l’URSSAF (1) ;
- les modalités de calcul des cotisations sociales par l’URSSAF (2),
- l’application d’une franchise de 23 000 € (3),
- la comparaison entre les cotisations dues à l’URSSAF et celles dues au RSI (4),
1. Les modalités d’inscription et de déclaration auprès de l’URSSAF (au titre de l'économie collaborative)
Pour ceux qui souhaitent acquitter les cotisations sociales auprès de l’URSSAF, il convient d’accéder à la page internet spécifique afin de procéder à son inscription : https://ats.declaration.urssaf.fr/Application-ECOLAB-Inscription/
Dans ce cadre, le paiement des cotisations sociales s’opère de façon dématérialisée par télérèglement après chaque trimestre civil selon le montant des loyers déclarés. Après chaque déclaration, l’URSSAF procède à un prélèvement automatique auprès des comptes bancaires des loueurs concernés.
2. Les modalités de calcul des cotisations sociales par l’URSSAF (au titre de l'économie collaborative)
Les modalités de calcul des cotisations sociales mises en œuvre par l’URSSAF sont les suivantes. En premier lieu, chaque loueur doit déclarer au terme de chaque trimestre civil le montant des loyers réalisés avant tout abattement, mais après la prise en compte de la franchise mentionnée ci-dessous.
A ce titre, l’URSSAF procède à un abattement sur le montant des recettes déclarées qui est de 60 % pour les loueurs non classés et de 87 % pour les loueurs classés.Sur la somme qui ressort après l’abattement de 60 % ou de 87 %, l’URSSAF applique un taux global de cotisations sociales de 46,55 % (V. le tableau de la page suivante mentionnant le détail des taux au titre des différentes branches sociales :
L’URSSAF précise que l’option au régime général ne confère pas le statut de salarié. De ce fait, les loueurs ne sont pas éligibles aux diverses exonérations existantes pour les salariés. De plus, il n’est pas procédé au versement de cotisations d’assurance chômage.
A toutes fins utiles, l’URSSAF met en ligne un simulateur de cotisations sociales qui permet ainsi de déterminer le montant des prélèvements sociaux qui doivent être acquittés : https://www.urssaf.fr/portail/home/utile-et-pratique/estimateur-de-cotisations---econ.html
3. L’application d’une franchise de 23 000 €
L’URSSAF précise que pour les loueurs qui effectuent leur première déclaration, seuls doivent être déclarés les revenus qui excèdent le seuil d’affiliation de 23 000 €. Cette franchise concerne autant les loueurs de meublés de tourisme classés et les meublés non classés. Le fondement juridique de cette franchise nous échappe quelque peu. Cela étant, il serait malvenu de contester une mesure favorable.
Il est permis de penser que cette mesure ne s’applique qu’une seule fois et non chaque année. Bien évidemment, ce montant de 23 000 euros devra être déclaré aux services fiscaux dans le cadre de la déclaration de revenus au titre de l’impôt sur le revenu pour donner lieu au paiement des contributions sociales sur les revenus du patrimoine.
Exemple de l’URSSAF :
J’ai perçu 40 000 € au titre de mon activité de location de bien meublé de courte durée.
Pour ma première déclaration de revenus, je renseigne la somme de 17 000 €.
4. La comparaison entre les cotisations dues à l’URSSAF et dues au RSI
Bien évidemment, le premier réflexe est de comparer le montant des cotisations dues selon que celles-ci sont acquittées auprès de l’URSSAF ou auprès du RSI. A ce titre, il convient d’envisager deux hypothèses différentes selon que les loueurs font application d’un régime fiscal du micro-BIC ou d’un régime réel des BIC.
Rappelons que pour les loueurs de meublés classés qui font application du régime micro-BIC et qui décident d’acquitter les cotisations auprès du RSI, ces personnes sont redevables d’un taux unique de cotisations sociales auprès du RSI de 6 % (augmenté de 0,1 % au titre de la formation professionnelle) du montant des recettes sans abattement, soit un montant global de 6,1 % appliqué sur les loyers bruts.
Pour les loueurs non classés, le taux de cotisations sociales est de 22,7 % (majoré de 0,2 % au titre de la formation professionnelle) appliqué sur le montant brut des loyers.
Prenons l’exemple d’un loueur de meublé classé qui réalise un montant annuel de loyers égal à 30 000 euros et qui fait application sur le plan fiscal du régime du micro-BIC.
Si l’intéressé acquitte les cotisations sociales auprès de l’URSSAF, le montant est le suivant :
- 30 000 – 87 % = 3 900 € d’assiette sociale
- 3 900 x 47,60 % = 1856 € de cotisations sociales dues
Si l’intéressé acquitte les cotisations sociales auprès du RSI en tant que micro-entrepreneur, le montant est le suivant : - 30 000 x 6,1 % = 1 830 €
Les deux montants sont équivalents, sauf une petite différence en faveur de l’URSSAF.
La comparaison pour un loueur faisant application d’un régime réel BIC est plus complexe du fait que le montant des cotisations dues auprès du RSI est fonction du résultat réel propre à chaque loueur. Sur cette base, il est fait application d’un taux global de cotisations dont le montant varie entre 40 % et 48 %.
Prenons un exemple simplifié selon lequel un loueur de meublés classés réalise 30 000 € de loyers avec un résultat réel égal à 0 pour une première période en raison notamment de l’amortissement des biens immobiliers. Dans ce cas, le loueur est en principe redevable de cotisations minimales auprès du RSI dont le montant global s’élève à 1 100 €, à comparer aux 1815,45 € dues à l’URSSAF mentionnés ci-dessus.
b. Les modalités d’entrée en vigueur du nouveau dispositif
A défaut de mention particulière, la loi est applicable dès 2017. Cela étant, aucune précision n’est formulée sur les modalités d’entrée en vigueur, notamment pour les loueurs qui à ce jour réalisent des recettes supérieures au seuil de 23 000 €. Sur le principe, il convient de s’interroger sur le point de savoir s’il faut attendre le dépassement du seuil de recettes en 2017 pour se soucier du paiement des cotisations sociales.
En toute hypothèse, il n’est pas fait mention de la prise en compte des loyers réalisés en 2016, tant pour déterminer le principe du paiement de cotisations en 2017, que pour procéder au calcul des cotisations dues au titre de cette même année. De plus, aucune précision pratique n’est formulée sur les démarches administratives qu’il conviendra d’accomplir auprès des régimes sociaux compétents, qu’il s’agisse du RSI ou du régime général de la sécurité sociale.
Cette question vaut tant pour ceux qui réalisent déjà des locations meublées que pour ceux qui vont débuter les locations et qui par définition ne savent pas s’ils vont excéder le seuil de 23 000 €.
Par ailleurs, une fois admis le principe selon lequel certains loueurs sont redevables de cotisations sociales en raison du montant des loyers réalisés, il convient de définir les modalités de calcul et de paiement des cotisations sociales, notamment auprès du RSI :
- pour les personnes qui feront application du statut d’auto-entrepreneur, les cotisations sociales seront calculées sur la base des recettes réalisées et acquittées mois par mois ou trimestre par trimestre. Ce principe devrait concerner ceux qui font application du régime fiscal des micro-entreprises (micro-BIC) ;
- pour ceux qui font application d’un régime réel BIC, il est permis de penser que les cotisations seront calculées et acquittées dans les conditions de droit commun, selon le principe de cotisations provisionnelles par la suite régularisées, une fois le revenu de chaque année connu.
S’agissant des cotisations acquittées auprès du régime général, en lieu et place du RSI, pour ceux qui exerceraient une option en ce sens, aucune précision n’est formulée sur les modalités de calcul et de paiement des cotisations sociales.
Dans la liste des questions sans réponse certaine, il conviendra de définir le sort des loueurs qui pendant une période sont redevables de cotisations, puis par la suite réalisent des loyers dont le montant annuel devient inférieur au seuil de 23 000 €. Le bon sens et la lettre de la législation devraient conduire à la désaffiliation sociale des personnes concernées. Le dispositif ne prévoit aucun effet cliquet qui aurait pour conséquence le maintien de l’affiliation sociale alors même que les loyers redescendent en dessous du seuil de 23 000 €.
Sur ce point, il faut noter le point de vue de l’administration s’agissant des loueurs de chambres d’hôtes dont le montant du résultat fiscal devient inférieur au seuil d’affiliation. (circ. N° DSS/SD5B/2013/100 du 14 mars 2013 relative à l’affiliation des loueurs de chambres d’hôtes à la sécurité sociale). Celle-ci affirme que les intéressés doivent maintenir leur affiliation, alors que le montant du résultat fiscal devient inférieur au seuil d’affiliation. D’une façon générale, il est permis de douter du bien-fondé juridique de cette interprétation administrative qui ajoute au texte législatif une solution juridiquement inexistante.
c. Les conséquences du paiement des cotisations sociales en termes de prestations sociales
Le paiement de cotisations sociales est susceptible d’ouvrir le droit à la perception de prestations sociales, notamment au titre des deux branches sociales principales que sont l’assurance maladie et l’assurance vieillesse.
En réalité, ce principe doit tenir compte de la diversité des situations dans lesquelles les différents loueurs peuvent se trouver. A ce titre, il convient de distinguer entre les personnes sans statut social par ailleurs, les personnes ayant déjà un statut social au titre d’une autre activité et les personnes ayant liquidé leur retraite.
En toute hypothèse, le principe intangible est que les cotisations doivent être acquittées quel que soit le statut de ces personnes, et ce sans réduction aucune, alors même que ces prélèvements sociaux ne donnent éventuellement droit à l’ouverture d’aucune prestation sociale.
Plus précisément, il convient d’examiner les principales situations mentionnées ci-dessus.
1/. Les personnes non retraitées et sans statut social par ailleurs
Les loueurs visés par la présente situation et désormais redevables de cotisations sociales bénéficient à ce titre d’une couverture sociale au titre de l’assurance maladie et se constituent des droits en matière d’assurance retraite. Ces droits sont ouverts auprès du RSI ou du régime général selon le régime social choisi.
2/. Les personnes ayant déjà un statut social au titre d’une autre activité professionnelle
Les personnes visées par cette situation peuvent par ailleurs exercer une activité salariée ou une activité non salariée relevant du RSI ou de la MSA. Dans ce cas, les intéressés sont dans une situation de pluriactivité sociale s’ils relèvent d’un autre régime social que le RSI. En toute hypothèse, les cotisations sont dues dans les conditions de droit commun pour l’activité de location nouvellement affiliée. Cette solution ne génère en principe aucun droit nouveau en matière d’assurance maladie. En matière d’assurance retraite, la situation présente est susceptible de générer des droits supplémentaires lors de la liquidation ultérieure de la pension de retraite.
3/. Les personnes ayant liquidé leur retraite
Selon le principe de solidarité, cette catégorie de personnes est redevable de cotisations sociales sans pouvoir prétendre à quelque prestation que ce soit, tant au titre de l’assurance maladie que de l’assurance vieillesse.
Au titre de la branche maladie, les personnes concernées sont déjà couvertes par le régime applicable au titre de leur dernière activité professionnelle avant la liquidation de la retraite.
Par ailleurs, la législation en vigueur interdit désormais de se constituer de nouveaux droits à retraite une fois liquidé ses droits dans ce domaine, quand bien même des cotisations sociales sont versés à ce titre. En effet, depuis le 1er janvier 2015, la poursuite ou la reprise d'une activité ne permet plus d'obtenir de nouveaux droits à pension, dans n'importe quel régime, à partir du moment où la première pension de retraite a été obtenue (art. L.161-22-1 A du CSS).
Plus précisément, cette solution s’applique aux assurés dont la première pension a pris effet à compter du 1er janvier 2015. A contrario, les personnes ayant liquidé leur retraite avant 2015 peuvent se constituer des droits à retraite au titre d’une nouvelle activité dès lors que celle-ci correspond à un régime différent du régime de liquidation de la retraite. Selon la circulaire interministérielle n° DSS/3A/2014/1347 du 29 décembre 2014 : « Les assurés ayant liquidé une pension de vieillesse de base avant cette date ne sont pas concernés par cet article. Les assurés ayant liquidé une pension de vieillesse complémentaire seule avant cette date sont en revanche concernés par cet article ».
3. Les questions juridiques et fiscales soulevées par la réforme
Une fois identifiées les personnes concernées et les modalités d’application de cette réforme sociale, ce nouveau dispositif conduit à examiner une série de questions tant sur le plan juridique (a) que fiscal (b).
a. Les questions juridiques
1/. La qualification des activités exercées : activité civile ou activité commerciale
Le premier point est de déterminer la nature juridique des activités de locations exercées par les loueurs de meublés désormais redevables de cotisations sociales. Plus précisément, la question est de savoir si les intéressés exercent toujours une activité civile non professionnelle ou s'ils exercent une activité commerciale sur le plan strictement juridique.
Ce questionnement conduit plus particulièrement à examiner la situation des personnes qui ne cherchent pas à relever du statut de loueur de meublé professionnel au sens fiscal en ne sollicitant pas leur immatriculation au registre du commerce.
Rappelons sur ce volet, la distorsion qui existe déjà sur les plans juridique et fiscal puisque les activités de locations meublées sont le plus souvent non commerciales sur le plan juridique, alors même que les recettes sont commerciales sur le plan fiscal.
En toute hypothèse, force est de constater que la présence réforme se limite au seul domaine social sans aucunement intervenir sur le plan juridique et sans modifier le code de commerce.
Selon une première analyse, il est permis de considérer que les activités de locations meublées exercées par les personnes nouvellement redevables de cotisations sociales sont toujours de nature civile et non commerciale sur le plan juridique, dès lors que les loueurs concernés ne sollicitent pas leur immatriculation au registre du commerce en tant que loueur de meublé professionnel.
Cette situation est pour le moins paradoxale puisque les activités en question seraient traitées comme des activités professionnelles sur le plan social sans avoir cette qualité sur le plan juridique. Cela étant, cette solution contradictoire était déjà existante puisque les revenus réalisés relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sur le plan fiscal sans que les activités en question soient pour autant de nature commerciale sur le plan juridique.
2/. Les centres de formalités des entreprises compétents
La question de la qualification juridique des activités de locations de meublés soumises au paiement de cotisations sociales est essentielle afin de déterminer les centres de formalités des entreprises compétents auprès desquels les activités doivent être déclarées.
Si les activités de locations sont non professionnelles sur les plans juridique et fiscal, ces activités doivent comme par le passé être déclarées auprès des centres de formalités des entreprises des greffes des tribunaux de commerce au titre de la déclaration de début d’activité en tant que loueur de meublés non professionnel, et non auprès des chambres de commerce et d’industrie en tant que commerçant.
En revanche, les loueurs de meublés qui souhaitent relever du statut fiscal de loueur de meublés professionnel doivent solliciter leur immatriculation auprès du registre du commerce en procédant à leur déclaration d’activité auprès des chambres de commerce et d’industrie en tant que commerçant.
b. Les questions fiscales
1/. La qualification fiscale de bénéfices industriels et commerciaux
Sur le plan fiscal, l’ensemble des loueurs précités, qu’ils soient redevables de cotisations sociales ou de contributions sociales sur les revenus du patrimoine, réalisent des recettes qui relèvent en principe de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).
Sur ce point, il est à noter la modification opérée par l’article 114 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 qui affirme expressément le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, pour les bénéfices réalisés par les personnes physiques qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d'habitation meublés (modification de l’art. 35 du CGI).
En réalité, cette mesure a une portée limitée en levant simplement l’ambiguïté de la doctrine fiscale qui affirmait que la location ponctuelle d’un immeuble en meublé est constitutive d’un revenu foncier (BOI-RFPI-CHAMP-10-30, n° 70). Cette qualification fiscale de BIC est applicable quel que soit le traitement social des revenus de location.
2/. Les notions de loueurs de meublés non professionnels ou professionnels
Comme précédemment, il convient de distinguer au sens fiscal entre les loueurs de meublés non professionnels et les loueurs de meublés professionnels selon les critères spécifiques définis par le code général des impôts (loyers annuels supérieurs à 23 000 € et perception de loyers supérieurs aux autres revenus professionnels conformément à l’article 155 du CGI).
Ainsi, les loueurs qui sont désormais redevables de cotisations sociales ne sont pas nécessairement loueurs de meublés professionnels au sens fiscal dès lors qu’un seul des deux critères exigés par la législation fiscale est rempli, à savoir la réalisation de loyers supérieurs à 23 000 €.
3/. Les modalités de détermination des bénéfices
En la matière, les règles ne sont pas modifiées en distinguant deux principales catégories de loueurs de meublés pour ceux dont l’activité de location relève du régime de l’impôt sur le revenu.
Selon une première catégorie, les loueurs font application du régime fiscal des micro-entreprises avec la mise en œuvre d’un abattement forfaitaire sur le montant total des recettes.
A ce titre, il convient de distinguer, d’une part, les loueurs de meublés de tourisme non classés qui font l’objet d’un abattement de 50 % (avec un plafond annuel de recettes de 72 600 €) et, d’autre part, les loueurs de meublés de tourisme classés qui peuvent prétendre à un abattement de 71 % (avec un plafond annuel de recettes de 176 200 €).
Selon une deuxième catégorie, les loueurs font application d’un régime réel BIC, de plein droit ou par option, qui repose sur la tenue d’une comptabilité en partie double avec la production d’un bilan et d’un compte de résultat.
B. Errements des régimes sociaux et de la jurisprudence
Pendant de nombreuses années, les régimes sociaux des commerçants ont tenté de procéder à l’affiliation des loueurs de meublés sans rechercher si l’activité était effectivement de nature commerciale sur le plan juridique pour justifier cette affiliation sociale. Ces errements résultaient de la confusion générée par la qualification commerciale sur le plan fiscal, alors que celle-ci n’a pas nécessairement pour effet de considérer que les loueurs sont commerçants sur le plan juridique.
A plusieurs reprises, la Cour de cassation a ainsi annulé les décisions des juges du fonds qui avaient confirmé l’affiliation mise en œuvre par les organismes sociaux. Par exemple, l’ORGANIC (désormais intégré au RSI) a été débouté en 2000 par la Cour de cassation au motif que dès lors qu’une personne n’est pas immatriculée au registre du commerce au titre d’une activité de location de meublés qu’elle réalise et que la location en cause ne constitue pas un acte de commerce par nature, celle-ci n’a pas à être affiliée à la caisse d’assurance vieillesse des professions commerciales (Cass. soc. 19/07/2000, n° 99-10293, ORGANIC Anjou-Mayenne c. M. Bathier).
Par l’arrêt du 18 janvier 2006, la Cour de cassation a de nouveau rappelé, dans le droit fil de sa jurisprudence antérieure, qu’un loueur de meublés ne saurait être affilié auprès du régime social des commerçants au seul motif qu’il est assujetti à la taxe professionnelle et loue plus de deux meublés d'une manière habituelle. Cette solution de la Cour suprême infirme le jugement du tribunal des affaires de sécurité sociale qui avait donné raison à la Caisse maladie régionale qui était à l’initiative de la procédure de recouvrement des cotisations auprès du régime social des commerçants.
Pour la Cour de cassation, en statuant ainsi, alors que l’intéressé n'était pas inscrit au registre du commerce pour l'activité considérée et que les locations incriminées ne constituaient pas des actes de commerce par nature, le tribunal avait violé les textes applicables dans ce domaine. Cette décision ne tranche pas la question de fond qui est de savoir dans quelle mesure un loueur de meublés doit être considéré sur le plan juridique comme un commerçant. Cependant, elle a le mérite de la clarté en précisant que le fait d'acquitter la taxe professionnelle (désormais la cotisation foncière des entreprises) n'est aucunement suffisant pour considérer que l'activité concernée doit donner lieu au paiement de cotisations sociales (Cass. soc. 18/01/2006, n° 04-30491).
A l'issue de cette décision jurisprudentielle, le régime social des indépendants (RSI) a enfin reconnu ses errements en précisant que seuls doivent être affiliés les loueurs qui sont immatriculés au registre du commerce en admettant le seul critère légal qui vaille, c’est-à-dire la qualification juridique des activités exercées (Circ. du RSI n° 2009/029 du 18/05/2009 concernant l’affiliation des loueurs en meublé immatriculés au RCS auprès du RSI).
En conclusion, à ce jour, l'affiliation sur la base du seul paiement de la taxe professionnelle (désormais la contribution économique territoriale) ou du nombre de logements loués est illégale, même si ces pratiques ont été relayées par des réponses ministérielles tout aussi erronées. De même, les décisions rendues par les tribunaux des affaires de sécurité sociale ou les cours d'appel sur la base de l'un de ces critères étaient juridiquement infondées au regard de la jurisprudence constante de la Cour de cassation qui casse et annule ce genre de décisions. Ces contradictions illustrent un dysfonctionnement évident des pouvoirs publics dans ce domaine qui devrait prendre fin avec la circulaire précitée du RSI du 18 mai 2009.
C. Conditions et modalités d’affiliation sociale auprès de la SSI
La loi de financement de la sécurité sociale pour 2012 semble avoir mis fin à ces approximations en précisant que désormais les loueurs de meublés ayant le statut fiscal de loueurs de meublés professionnels doivent effectivement être affiliés auprès du régime social des indépendants (art. L. 611-1 du code de la sécurité sociale).
Selon l’article L. 611-1 du code de la sécurité sociale, disposition issue de l’article 37 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2012, les loueurs de meublés professionnels, selon les critères fiscaux applicables (désormais codifiés sous l’article 155 du CGI et non l’article 151 septies du même code), doivent être affiliés auprès du régime social des indépendants.
Désormais, il convient donc de se reporter à la définition fiscale des loueurs de meublés professionnels présentée ci-dessus (V. sur le sujet).
Dans les faits, cette disposition concerne un nombre limité de loueurs, en raison des critères restrictifs permettant d’accéder au statut fiscal de loueur de meublés professionnel. En toute hypothèse, cette nouvelle disposition ne concerne pas les loueurs redevables de cotisations sociales auprès du régime social agricole et ne doit pas être confondue avec la mesure concernant les loueurs de chambres d’hôtes.
En vertu de ce principe d’affiliation, les loueurs concernés peuvent envisager deux modes différents de paiement des cotisations sociales :
- en premier lieu, le paiement de cotisations sociales peut être effectué sur la base de des bénéfices fiscaux, soit un montant de 45 % de cotisations sociales sur leurs bénéfices commerciaux tels que déterminés par le régime d’imposition des bénéfices mis en œuvre, soit le régime réel d’imposition des bénéfices, soit le régime des micro-entreprises. S’agissant des personnes qui ne relèvent d’aucun autre régime social, il est à noter le paiement de cotisations minimales au titre de l’assurance maladie et de l’assurance vieillesse même en l’absence de revenu, ou en présence de revenus faibles ;
- en second lieu, le paiement des cotisations sociales peut être effectué sur la base du chiffre d’affaires pour les personnes qui relèvent du statut d’auto-entrepreneur, soit un taux global et strictement proportionnel de 22 % (2021) dans la mesure où les personnes concernées font application du régime fiscal des micro-entreprises s'il s'agit de locations de meublés non classés (ou 6 % s'il s'agit de locations de meublés de tourisme classés).
D. Incidence de l’application de la TVA sur le traitement social des locations de meublés
Certains organismes soutiennent que l’application de la TVA aux locations de meublés de tourisme (notamment de gîtes ruraux) doit donner lieu à une affiliation sociale auprès du régime social des indépendants (RSI), alors même que dans le cas particulier, les personnes réalisant cette activité ne remplissent pas les conditions pour être considérées comme loueurs de meublés professionnels au sens de la législation fiscale. Plus précisément, l’activité en question n’a pas donné lieu à une immatriculation au registre du commerce du fait qu’il ne s’agit pas d’une activité commerciale mais d’une activité civile sur le plan juridique.
Cette position est fondée sur le fait que l’application de la TVA suppose la réalisation de prestations parahôtelières présentées ci-dessus. S’il ne fait aucun doute que l’application de la TVA suppose d’être en mesure de proposer les prestations parahôtelières exigées par la législation fiscale, notre analyse est de considérer qu’en principe cette activité ne doit pas donner lieu à cette affiliation sociale pour les différents motifs suivants :
- en premier lieu, il est vrai que les loueurs de logements meublés ne peuvent faire application de la TVA que dans la mesure où les locations sont assorties de prestations parahôtelières telles que définies par l’article 261 D du code général des impôts. Cela étant, la réalisation des prestations précitées ne signifie pas nécessairement que l’activité en question doit être considérée comme de nature commerciale sur le plan juridique et de ce fait conduire à une affiliation sociale auprès du RSI.
Sur ce point, il est utile de rappeler que l’Etat français a dû revoir la formulation de l’article 261 D du CGI du fait que l’obligation antérieure d’immatriculation au RCS a été jugée non conforme à la législation communautaire (CE 22/11/2002, n° 229671).
En résumé, avant le 1er janvier 2003, l’option fiscale pour l’application de la TVA était conditionnée par l’immatriculation au RCS, laquelle immatriculation donnait lieu à une affiliation sociale auprès du régime social des non-salariés non-agricoles. Désormais, l’application de la TVA est totalement indépendante de la qualification juridique des activités exercées. Sur ce point, l’administration fiscale a commenté ce dispositif par une instruction fiscale du 30 avril 2003 sans faire référence au statut juridique et social des personnes concernées (V. désormais BOFIP-TVA-CHAMP-10-10-50-20) ;
- en deuxième lieu, le Comité de coordination du registre du commerce et des sociétés (CCRCS) a été interrogé en 2008 sur le point de savoir si les loueurs de meublés doivent faire l’objet d’une immatriculation au registre du commerce, notamment en présence de prestations de services accessoires. En réponse, ce Comité, présidé par un magistrat de la Cour de cassation, a publié un avis en date du 1er avril 2008 précisant que pour qu'un loueur en meublés soit immatriculé au RCS, il doit être commerçant c'est-à-dire faire des actes de commerce pour son propre compte et exercer l'activité au titre de profession habituelle (art. L 121-1 du code de commerce).
Cet avis mentionne que le seul fait de proposer la fourniture du linge, le ménage, des prestations culinaires, à titre accessoire ne suffit pas à déterminer une obligation d'immatriculation au RCS. En résumé, l’avis du CCRCS précise qu’une personne qui loue habituellement un ou plusieurs logements meublés, n'est pas assujettie à immatriculation au RCS, même si cette location s'accompagne à titre secondaire et accessoire de fourniture de linge, du ménage ou de prestations culinaires (Avis n° 06-08 du Comité de coordination du registre du commerce et des sociétés du 1/04/2008) ;
- en troisième lieu, la Cour de cassation a clairement précisé par un arrêt du 18 janvier 2006 qu’un loueur de logements meublés non immatriculé au registre du commerce ne doit pas faire l’objet d’une affiliation sociale auprès du régime social des non-salariés non-agricoles. Cette solution jurisprudentielle infirme l’analyse contraire des juges du fonds, notamment de certains tribunaux des affaires de la sécurité sociale, ainsi que des organismes sociaux (Cass. soc. 18/01/2006, n° 04-30491).
Sur ce point, le RSI a publié une circulaire en date du 18 mai 2009 précisant que seuls les loueurs de meublés ayant procédé à leur immatriculation au RCS doivent faire l’objet d’une affiliation sociale dans le groupe professionnel des commerçants ;
- en quatrième lieu, la loi de financement de la sécurité sociale pour 2012 a expressément précisé par la modification de l’article L. 613-1 du code de la sécurité sociale que les personnes exerçant une activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés à titre professionnel au sens du VII de l'article 151 septies du code général des impôts doivent être affiliées au RSI. Il est permis d’en déduire a contrario que les loueurs de meublés non professionnels ne sont pas concernés par cette affiliation sociale.
Il est à noter le transfert de ce paragraphe de l’article 151 septies sous l’article 155 du code général des impôts. Cette modification ne change pas le principe selon lequel seuls les loueurs de meublés professionnels doivent faire l’objet d’une affiliation auprès du régime social des indépendants.
En conclusion , la location de meublés de tourisme (notamment de gîtes ruraux) assortis des seules prestations accessoires de fourniture de linge de maison et de nettoyage régulier des locaux, notamment afin de permettre l’application de la TVA, correspond, sur le plan juridique, à l’exercice d’une activité civile de loueurs de meublés non professionnels dès lors qu’aucune démarche n’a été accomplie pour relever du statut fiscal de loueurs de meublés professionnels.
Dans ces conditions, conformément à la jurisprudence de la Cour de cassation et aux dispositions du code de la sécurité sociale, l’activité de location de meublés non professionnelle soumise à la TVA ne doit pas donner lieu par principe à une affiliation auprès du régime social des indépendants, sauf à constater que le loueur exerce effectivement des prestations autres de nature commerciale sur le plan juridique. Les revenus tirés de cette activité doivent en revanche donner lieu au paiement des contributions sociales au titre des revenus du patrimoine au taux global de 17,2 % par leur seule mention au sein de la déclaration d’ensemble des revenus dans la rubrique Locations meublées non professionnelles.
§ 2. Paiement des contributions sociales auprès du Trésor public
En général, les loueurs de meublés ne sont affiliés auprès d’aucun régime social au titre de cette activité de location, dès lors que celle-ci n'est pas considérée comme juridiquement commerciale. Il en est ainsi des loueurs de meublés non professionnels dont le montant annuel des loyers est inférieur à 23 000 € et dans la mesure où les locations ne sont pas situées sur une exploitation agricole (V. ci-dessous)
Après une série de contentieux ayant débouté le régime social des indépendants (RSI), celui-ci a expressément reconnu ne pas être compétent pour affilier les loueurs de meublés qui ne sont pas immatriculés au registre du commerce (V. ci-dessus).
Lorsque les locations ne sont pas de nature commerciale sur le plan juridique et qu’elles ne sont pas situées sur une exploitation agricole, ces locations sont donc exonérées de cotisations sociales. Dans ce cas, les loueurs sont redevables des contributions sociales au titre des revenus du patrimoine prélevées par le Trésor public à défaut de compétence d’un régime social pour en assurer le recouvrement.
A compter de 2018, la CSG (contribution sociale généralisée) sur les revenus du capital a augmenté de 1,7 point pour les revenus concernés et perçus à compter du 1er janvier 2018. Cette majoration porte le taux global des prélèvements sociaux à 17,2 % au lieu de 15,2 %. Ce relèvement des contributions sociales sur les revenus du patrimoine ou les revenus de remplacement résulte de la minoration de certaines cotisations sociales dues sur les revenus d’activité.
Depuis 2012, les loueurs concernés ne doivent plus porter les revenus correspondants sur leur déclaration d’ensemble des revenus n° 2042 C souscrite chaque année pour l’application de l’impôt sur le revenu.
Plus précisément, les revenus en question ne doivent plus être mentionnés dans le cadre de la rubrique REVENUS A IMPOSER AUX PRELEVEMENTS SOCIAUX.
Désormais, les revenus des locations meublées non professionnelles et déclarés dans les rubriques précédentes au titre de l’impôt sur le revenu, sont automatiquement soumis aux prélèvements sociaux. Il ne faut donc plus les reporter dans le cadre relatif aux contributions sociales.
§ 3. Paiement de cotisations sociales agricoles auprès de la MSA
A. Champ d’application du régime social agricole et agritourisme
Selon le code rural, le régime de protection sociale des non-salariés des professions agricoles est applicable aux structures d'accueil touristique situées sur les exploitations agricoles ou dans les locaux de celle-ci, notamment d'hébergement et de restauration (art. L. 722-1 du code rural). Dans ce cadre, le montant des cotisations sociales s’élève en principe de 35 % à 40 % des bénéfices fiscaux.
Plus précisément, les structures d'accueil touristique sont celles qui permettent d'effectuer des locations de logement en meublé, des prestations d'hébergement en plein air, des prestations de loisirs ou des prestations de restauration (art. D. 722-4 du code rural).
Pour le cas particulier des locations de logement en meublé, la Caisse centrale de Mutualité sociale agricole (CCMSA) a précisé que ces locations doivent porter sur des logements aménagés de telle sorte que le mobilier et les services offerts constituent un élément déterminant de la location.
De plus, ces activités doivent être développées sur l'exploitation agricole et doivent donner lieu à utilisation des locaux ou des terrains dépendant de cette exploitation. Les structures d'accueil doivent être dirigées par des chefs d'exploitation quelle que soit la forme juridique de cette structure d'accueil.
B. Précisions concernant les locations meublées situées sur une exploitation agricole
Afin de clarifier le traitement social des locations meublées réalisées par les agriculteurs, un message de la CCMSA adressé à toutes les MSA du 22 décembre 2005, a formulé trois critères pour qu'une activité de location de logement en meublé soit considérée comme une activité agrotouristique et donne lieu à cotisations à la MSA.
Selon ce document, les critères sont les suivants :
- les logements loués doivent proposer des aménagements et des services constituant un élément déterminant de la location (?!) ;
- l'activité agrotouristique doit être développée sur l'exploitation ou les locaux ou terrains en dépendant ;
- l'activité doit être dirigée par le chef d'exploitation, quelle que soit la forme juridique de la structure d'accueil.
(message de la CCMSA à toutes les MSA du 22/12/2005)
Selon la CCMSA, ces trois critères sont cumulatifs. La CCMSA précise en complément qu'une simple location de logement en meublé, sans prestations de services à caractère hôtelier, ou sans prestations de loisirs ou de restauration ou sans aménagement spécial, ne relève pas de l'agrotourisme et ne donne pas lieu à cotisations sociales et cela y compris lorsque les deux autres conditions sont réunies.
Est-ce à dire finalement que les revenus d'un gîte rural même situé sur une exploitation agricole ne sont pas soumis au paiement de cotisations sociales agricoles dès lors qu'il ne comporte aucun service ? Concrètement, quels sont les services qui conduisent au paiement de cotisations sociales ? Faut-il faire référence aux critères retenus en matière de TVA alors que les dispositions sociales ne font aucunement référence aux règles fiscales.
Sur le terrain, les pratiques semblent assez différentes selon les caisses de MSA.
Bien évidemment, les exploitants agricoles qui procèdent au rattachement fiscal des recettes commerciales aux recettes agricoles au sein de leur comptabilité réelle des bénéfices agricoles ne peuvent aucunement extraire les revenus concernés de la base de calcul des cotisations sociales agricoles, même si les locations sont réalisées sans les services mentionnés ci-dessus. Dans ce cas, le revenu correspondant est nécessairement soumis au paiement des cotisations sociales agricoles.
C. Risques de double paiement des contributions sociales
Selon nos informations, il semblerait que dans certains cas, les contributions sociales (notamment CSG-CRDS), soient recouvrées une première fois avec les cotisations sociales recouvrées par l’organisme social agricole (au taux global de 9,7 %) et une seconde fois à l’initiative du Trésor public (au taux global de 17,2 %), au motif que ces revenus proviennent d’une activité de loueurs de meublés non professionnels et déclarés comme tels au sein de la déclaration d’ensemble des revenus.
Il est évident que ces revenus ne doivent donner lieu qu’une seule fois au paiement des contributions sociales, soit auprès d’un organisme social (MSA ou URSSAF) si les revenus donnent lieu au paiement de cotisations sociales, soit auprès du Trésor public si les revenus ne font pas l’objet de cotisations sociales.
Sur le plan textuel, il convient d’apporter les précisions suivantes :
- la contribution sur les revenus du patrimoine, définie par l’article 1600-0 C du CGI, est due au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour être prélevée par l’administration fiscale à l’exception des bénéfices qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d’activité et de remplacement définie aux articles L.136-1 à L.136-5 du code de la sécurité sociale ;
- l’article L.136-4 du code de la sécurité sociale précise que sont soumis à la contribution sur les revenus d’activité au titre de la CSG les revenus professionnels visés à l’article L.731-14 du code rural, disposition qui détermine la base de calcul des cotisations sociales agricoles ;
- dans ces conditions, les revenus des activités agritouristiques qui ont été appréhendés par la MSA en vertu de l’article L.731-14 du code rural donnent lieu au prélèvement de la CSG en tant que contribution sur les revenus d’activité avec les cotisations sociales agricoles et à l’exclusion de la CSG en tant que contribution sur les revenus du patrimoine prélevée par le Trésor public.
A l’inverse, les personnes qui perçoivent des bénéfices industriels et commerciaux qui ne font pas l’objet de cotisations sociales, comme doivent en être exonérés les revenus des loueurs de meublés non professionnels, sont redevables de la CSG au titre de la contribution sur les revenus du patrimoine à l’exclusion de la contribution sur les revenus d’activité. Le taux de cette contribution s'élève à 8,2 % lorsque celle-ci est prélevée au titre de revenus du patrimoine.
Cette explication de textes peut être utile pour éviter que les services fiscaux ne soient tentés d'appliquer cette contribution alors que les revenus correspondants ont déjà été soumis au paiement de celle-ci avec les cotisations sociales agricoles.
D’un point de vue pratique, il peut être judicieux de procéder à la déclaration des revenus sous la rubrique REVENUS INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX PROFESSIONNELS et non sous la rubrique des LOCATIONS MEUBLÉES NON PROFESSIONNELLES . Cette recommandation n’est pas des plus orthodoxes si le loueur ne remplit pas les conditions pour être considéré comme loueur professionnel. Cela étant, la mention des revenus au sein de la 2ème rubrique donne lieu à un appel automatique des contributions sociales sur les revenus du patrimoine alors que celles-ci ont été acquittées avec les cotisations sociales agricoles.
La dernière formule de déclaration de revenus semble mettre fin à ce type d'aberration puisque sous la rubrique REVENUS DES LOCATIONS MEUBLÉES NON PROFESSIONNELLES du formulaire 2042 C PRO figure désormais une ligne de déclaration intitulée Locations de gîtes ruraux et chambres d'hôtes déjà soumises aux prélèvements sociaux qui a pour effet d'éviter que le Trésor public appelle une seconde fois les contributions sociales.
D. Locations hors du champ du régime social agricole
A l’inverse, les locations meublées situées sur une exploitation mais effectuées au nom du conjoint de l’exploitant agricole ne doivent pas donner lieu au paiement de cotisations sociales, si le conjoint n’est pas affilié au régime social comme chef d’exploitation agricole.
Il en est de même des associés exploitants de sociétés agricoles (GAEC, EARL et SCEA) si l’activité de location est réalisée au nom propre d’un associé.
Dans ces différentes hypothèses, les revenus en question sont soumis au paiement des contributions sociales au taux global de 17,2 % dans la mesure où il s’agit de loueurs de meublés non professionnels. En revanche, s’il s’agit de loueurs de meublés professionnels, ceux-ci doivent être affiliés au régime social des indépendants.
Il convient désormais de tenir compte de l'assujettissement auprès de la SSI des loueurs de meublés non professionnels qui réalisent des loyers dont le montant annuel est supérieur à 23 000 € (V. sur le sujet).
E. Cas particulier des cotisants solidaires agricoles
1. Principes
A défaut de remplir les conditions d'affiliation auprès du régime social agricole, soit la surface minimale d'assujettissement (SMA), soit 1 200 heures de travail par an, voire les deux critères combinés, les personnes qui exercent une activité agricole dans le cadre d'une exploitation de dimension modeste peuvent être redevables de cotisations sociales dites de solidarité. Ces cotisations sont dues auprès du régime social agricole mais n'ouvrent droit à aucune prestation sociale ( art. L. 731-23 du code rural).
L'importance minimale de l'exploitation ou de l'entreprise agricole requise pour que leurs dirigeants soient redevables de la cotisation de solidarité est fixée à un quart de la SMA définie pour chaque département ou partie de département, compte tenu, s'il y a lieu, des coefficients d'équivalence applicables aux productions agricoles spécialisées.
Lorsque l'importance de l'exploitation ou de l'entreprise ne peut pas être appréciée par rapport à la surface, l'activité professionnelle agricole que doivent exercer leurs dirigeants pour être redevables de la cotisation de solidarité est appréciée par rapport au temps de travail que requiert la conduite de l'exploitation ou de l'entreprise. Pour donner lieu au paiement des cotisations de solidarité, le temps de travail doit être compris entre 150 et 1200 heures par an ( art. D. 731-34 à D. 731-50 du code rural).
Le taux de cette cotisation dite de solidarité s'élève à 14 % des bénéfices agricoles ou commerciaux auquel il faut ajouter 9,7 % de contributions sociales (CSG-CRDS), sachant que ces cotisations n’ouvrent aucun droit auprès du régime social agricole.
2. Cotisants solidaires et activités touristiques
Les activités touristiques réalisées par les personnes exerçant une activité agricole relèvent en principe du régime social agricole dès lors qu’elles sont situées sur l’exploitation, conformément à l’article L. 722-1 du code rural. Cette solution est-elle transposable aux personnes cotisants solidaires qui ne remplissent pas les critères d’affiliation à la MSA ?
Désormais, les activités touristiques sont prises en compte pour permettre l’affiliation sociale agricole, notamment sur le critère du temps de travail (V. ci-dessus). De plus, les personnes cotisants solidaires sont redevables des cotisations de solidarité pour les activités qui sont prises en compte pour constater l’absence d’affiliation.
Concrètement, il s’agit, d’une part, des activités appréciées sur la base de la superficie réelle ou théorique dont l’importance est comprise entre un quart et la SMA et, d’autre part, des activités appréciées en temps de travail annuel pour une durée comprise entre 150 et 1200 heures. En d’autres termes, les activités de tourisme sont prises en compte par le régime social agricole tant pour les personnes qui remplissent les conditions d’affiliation au régime social agricole que les cotisants solidaires.
Par conséquent, les personnes qui exercent une activité agricole en tant que cotisants solidaires doivent acquitter des cotisations de solidarité sur les bénéfices commerciaux issus des prestations touristiques si ces activités sont situées sur l’exploitation.
Si les activités d'accueil touristique ne sont pas considérées comme agricoles, deux solutions semblent devoir se présenter :
- soit les activités sont de nature commerciale au sens juridique et social. De ce fait, les intéressés doivent être affiliés à la SSI, éventuellement en tant qu’auto-entrepreneur. Le statut d'auto-entrepreneur est envisageable en parallèle du statut de cotisant solidaire ;
- soit il s’agit d’activités simplement civiles telle la location de gîtes ruraux et les intéressés ne sont affiliés à aucun régime social à ce titre. Ils sont simplement redevables des contributions sociales au taux de 17,2 % sur le bénéfice fiscal tiré des activités en question, sauf à réaliser un montant annuel de loyers supérieur à 23 000 € donnant lieu à affiliation à la SSI ;
En cas de rattachement des bénéfices commerciaux aux bénéfices agricoles, dans le cadre d’un régime réel agricole mis en œuvre par une personne cotisant solidaire, il ne semble pas que cette hypothèse soit envisagée par les textes en vigueur ou leurs commentaires. Il est à craindre que dans ce cas, le résultat fiscal ne puisse pas être retraité pour déterminer la part qui doit effectivement donner lieu à cotisation de solidarité. Cela étant, ce rattachement fiscal n’est aucunement obligatoire. De plus, il est peu courant que les cotisants solidaires fassent application d'un régime réel d'imposition des bénéfices agricoles ; les intéressés relèvent le plus souvent du régime des bénéfices agricoles forfaitaires.
(V. Dossier numérique "Le « statut » de cotisant solidaire agricole : aspects juridiques, fiscaux et sociaux" de Francis VARENNES)
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